自审计制度恢复以来，我国的市场经济体制随着世界经济的不断变化而日趋完善。与此同时，企业的竞争压力不断加大，相应的经营风险也在不断上升。这期间，注册会计师在审计工作中一直发挥着“经济警察”的重要作用。但是，近年来财务舞弊案例，严重影响了人们对审计人员的信任程度。因此，注册会计师在审计过程中不得不通过详细的测试来降低风险，然而此举却额外增加了审计成本。依据成本原则，同时又要保证最优的审计质量，注册会计师需要在审计工作的“效益”与“成本”之间寻找最佳平衡点。在这种需求下，既能有效降低审计风险，同时又可以大幅提高审计效率及质量的分析程序逐渐进入了注册会计师的视线。分析程序作为一种有效的审计方法，通过在风险评估、实测以及财报复核等不同审计阶段的合理运用能显著提高审计工作的质量和效率。然而，由于不同企业所处行业、规模、经营方向以及员工素质等因素不尽相同，因此，分析程序的正确执行也要结合企业不同的特点，否则还可能会产生事倍功半的后果。本文通过案例对分析程序应用的步骤及方法进行了分析，针对不足进行改进并完善其执行方法，有利于会计师事务所后续业务的顺利开展。 在国际上，AICPA(美国注册会计师协会)在20世纪70年代最早提出了分析程序，并将其命名为“分析性复核”。随后十几年，AICPA又数次对分析性复核概念进行了修订，直至八十年代末，将其正式命名为“分析程序”，并定义为：通过对非财务信息或财务信息预期关系存在情况的分析与比较评价财务信息。之后，IFAC(国际会计师联合会)、IAASB(国际审计与鉴证准则理事会)都先后针对分析程序这一会计方法制定了相应的会计准则，其中由IAASB在2007年按照明晰化起草体例修订要求制定的分析程序准则，并于2009年被正式发布后沿用至今。在我国，财政部在九十年代中期发布的审计准则中也对分析程序进行了定义，后又根据我国具体国情借鉴了国际准则中的部分条款。目前执行的分析程序准则是财政部于2010通过修改并发布的1313号审计文件，其中对其详细定义如下：注册会计师通过财务数据与非财务数据或不同财务数据之间的隐含关系进行分析后，正确评价财务信息的审计方法即分析程序。其特点是主要针对公司财务报表中与预期数据严重偏离的、与其他相关信息不一致的以及调查识别出的关系或波动的正确识别，并找出这些异常变化产生的原因。 二、分析程序在审计各阶段的应用及主要方法 (一)在不同审计阶段中的应用 根据1313号审计准则相关规定，分析程序可以在风险评估、实质性检测以及财务报表总体复核三个阶段中被执行。 1.风险评估。了解并记录异常情况、变动原因及其对后续审计策略制定的影响；从同行业、竞争对手以及不同的会计年度三个角度对财务报表进行对比分析；分析被审计单位经营目标与预测差异、偏离预期关系以及其他异常关系，并寻求被审单位对以上问题的合解释，据此对该单位可能存在的风险作出判断。 2.实质性测试。分四步予以执行：首先，对会计科目的账户余额、交易等需要实施分析程序的对象进行确定。其次，对可接受的差异额与期望值进行确认。再次，调查差异产生缘由并对需要进一步调查的差异进行确认。最后对分析程序结果进行评估。 3.财务报表总体复核。鉴于合伙人对被审计单位的充分了解，由其运用分析程序对财报及工作底稿实施最后审核工作。 (二)主要方法 注册会计师执行分析程序时常用的方法有趋势分析法、比率分析法、合理性测试法以及回归分析法。 1.趋势分析法。在具体操作中可以用被审计单位一个会计年度的数据与其前期一个或几个会计年度的非财务、财务相关信息进行比对，进而发现这些数据变动是否存在异常。该方法的应用形式主要包含针对特定项目若干期的数据、财务比率、利润表项目结构或资产负债表比例、利润表项目以及资产负债表项目变动趋势分析。 2.比率分析法。该方法常被用于对存在预期关系的财务报表科目进行分析。另外，对于仅通过单科目余额的分析无法有效识别某些数据间异常变动情况，也可以借助该方法得以有效解决。 3.合理性测试。该方法的运用过程包括三步：首先，对被测试科目的可能相关变量进行分析。其次，对两者影响关系进行合理判断。最后，通过利用两者关系构建相关性模型等方式评价被测试科目。其优势是可以利用已有信息对结果进行比较准确地预测。 4.回归分析法。所谓回归分析法是利用统计学原理，在大量收集与被解释对象有关数据的前提下，通过构建函数表达式的方式在被解释对象与所选各影响因素之间建立相关性模型，利用该模型分析各影响变量与被解释对象之间相关性的方法。 三、会计师事务所审计过程中应用分析程序的具体案例 (一)案例简介 沪东中华造船(集团)有限公司(以下简称东船)是伴随着新中国一起诞生的老牌重工企业，其造船历史悠久。2012年，公司以9.7亿人民币的注册资金规模进行了重组，成为由中国船舶工业集团出资并全权控股的国有独资企业，同时也是该集团公司下设的五大造船中心之一。公司主要经营项目不仅包括军、民两用船舶的制造，而且还涉及大型钢和大马力柴油机生产领域，是一个现代化的综合集团公司。受2008年世界金融危机后续影响，近年来该公司的融资难、盈利难以及交船难等诸多问题日益突出，各项指标也因此出现了不同程度的下滑。
