近些年来，为了建立企业安全生产投入长效机制，加强安全生产费用管理，保障企业安全生产资金投入，维护企业、职工以及社会公共利益，国家陆续发布了很多与安全生产有关的通知，如财建[2004]119号《关于印发〈煤炭生产安全费用提取和使用管理办法〉和〈关于规范煤矿维简费管理问题的若干规定〉的通知》、财建[2005]168号《关于调整煤炭生产安全费用提取标准加强煤炭生产安全费用使用管理与监督的通知》、财建[2006]180号《关于印发〈烟花爆竹生产企业安全费用提取与使用管理办法〉的通知》、财企[2006]478号《关于印发〈高危行业企业安全生产费用财务管理暂行办法〉的通知》和财企[2012]16号《关于印发〈企业安全生产费用提取和使用管理办法〉的通知》。目前，各相关企业提取以及使用安全生产费执行的是财企[2012]16号的相关要求。 对安全生产费的科目列示，2008年之前，安全生产费是在负债类科目进行列示的，但是根据《企业会计准则》，负债是由企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务，而安全生产费并不是由过去的交易或事项形成的现时义务，而是对未来将发生的支出计提的准备，不符合负债的定义。因此，2008年财政部对原来的会计处理进行了调整，在财会函[2008]60号《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》中明确规定高危行业企业按照固定提取的安全生产费用，应当按照《企业会计准则讲解(2008)》中的具体要求处理，在所有者权益盈余公积项下以专项储备项目单独列报，不再作为负债列示；2009年，财政部发布了《企业会计准则解释第3号》，明确高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“专项储备”科目，专项储备科目余额在资产负债表所有者权益项下“减：库存股”和“盈余公积”之间予以反映；2016年，财政部对《企业会计准则》进行了修订，在资产负债表的所有者权益类科目中新设了其他综合收益科目，自此安全生产费就以“专项储备”这个科目列示在所有者权益的“其他综合收益”和“盈余公积”之间。 实务中，由于专项储备性质的特殊性，引发了一系列的会计处理问题，而现有的企业会计准则以及解释并没有对专项储备进行全面的会计处理说明，本文将从以下五个方面对专项储备涉及的主要会计处理问题予以阐述。 一、专项储备的一般核算过程 目前，需要计提专项储备的企业主要包括从事煤炭生产、非煤矿山开采、建设工程施工、危险品生产与储存、交通运输、烟花爆竹生产、冶金、机械制造、武器装备研制生产与试验等业务的高危行业，其计提使用和监督管理的依据主要是2012年发布的《企业安全生产费用提取和使用管理办法》，其会计核算的依据主要是《企业会计准则解释第3号》。以一个简单案例反映专项储备的一般核算过程： 案例1：A企业是一家烟花爆竹生产企业，2016年全年的营业收入为700万元，2016年底结余的专项储备为15万元，2017年A企业购入安全生产设备10万元以及支付安全生产宣传费用5万元。 对于以上这个案例，专项储备的会计核算过程如下： 首先，确定A企业2017年度应当计提的安全生产费用总金额，根据《企业安全生产费用提取和使用管理办法》，烟花爆竹生产企业计提专项储备是以上年度实际营业收入为依据，采取超额累退方式进行平均逐月提取：营业收入不超过200万元的，按照3.5%提取；营业收入超过200万元至500万元的部分，按照3%提取；营业收入超过500万元至1 000万元的部分，按照2.5%提取；营业收入超过1 000万元的部分，按照2%提取。A企业2016年度的营业收入是700万，则2017年度每个月分别应当计提的专项储备金额为(200*3.5%+300*3%+200*2.5%)/12=1.75万元，相应的账务处理为： 借：制造费用 1.75万 贷：专项储备 1.75万 其次，A企业2017年使用专项储备时参照解释3号的规定，在企业购入安全生产设备时，相应的账务处理为： 借：固定资产 10万 应交税费——应交增值税(进项税额) 1.7万 贷：银行存款 11.7万 同时确认相同金额的累计折旧： 借：专项储备 10万 贷：累计折旧 10万 在企业支付安全生产宣传费用时，相应的账务处理为： 借：专项储备 5万 贷：银行存款 5万 最后，经过以上会计处理，A企业在2017年底时专项储备的金额为15+1.75*12-10-5=21万元，在资产负债表中其他综合收益下方的专项储备科目予以列示。 二、企业合并过程中专项储备的核算 企业合并包括同一控制下的企业合并以及非同一控制下的企业合并。当企业合并时被合并方的净资产包括专项储备，《企业会计准则第33号——合并财务报表》应用指南中明确提出：“专项储备”和“一般风险准备”项目由于既不属于实收资本(或股本)、资本公积，也与留存收益、未分配利润不同，在长期股权投资与子公司所有者权益相互抵销后，应当按归属于母公司所有者的份额予以恢复。在实务中，一般有两种方法恢复相应的金额，一种是合并方在抵销被合并方的净资产(含专项储备)和长期股权投资后，再单独恢复归属于母公司的专项储备部分，另一种是合并方在抵销被合并方的净资产(不含专项储备)和长期股权投资后，再单独恢复归属于少数股东权益的部分。
