公益性捐赠支出结转扣除的会计处理探析

      2018年2月，我国财政部、国家税务总局颁布了《关于公益性捐赠支出企业所得税税前结转扣除有关政策的通知》(财税[2018]15号，以下简称《通知》)，明确了公益性捐赠支出“在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除”的规定及其具体实施问题。该规定增加了企业公益性捐赠账务处理的难度：一是超额公益性捐赠允许结转扣除的规定，使企业除了要进行公益性捐赠支出业务核算，还要正确反映结转扣除捐赠支出对后期所得税的影响；二是《通知》的颁布时间远远滞后于法规修订时间和《通知》执行时间(《通知》中第五条规定“本通知自2017年1月1日起执行。2016年9月1日至2016年12月31日发生的公益性捐赠支出未在2016年税前扣除的部分，可按本通知执行”)，使得企业还可能面临着对2016年9月1日后发生且未扣除的公益性捐赠支出进行追溯调整。因此，如何面对会计核算与管理的新要求，成为企业亟待解决的问题。本文从账户、报表设置及一般情况与过渡期的会计处理等方面进行探讨，以期能给企业会计核算及管理提供借鉴。

      一、公益性捐赠支出会计核算账户及报表设置

      (一)会计账户的设置

      《通知》第三条“企业发生的公益性捐赠支出未在当年税前扣除的部分，准予向以后年度结转扣除，但结转年限自捐赠发生年度的次年起计算最长不得超过三年”、第四条“企业在对公益性捐赠支出计算扣除时，应先扣除以前年度结转的捐赠支出，再扣除当年发生的捐赠支出”，对公益性捐赠支出的扣除年限、扣除顺序做出了明确规定。

      为满足企业对公益性捐赠支出扣除时限、扣除顺序的管理和核算需求，企业应在“递延所得税资产”账户下按年度设置“XX年度未扣除公益性捐赠”明细账户，以清晰地反映各年度结转的公益性捐赠扣除与留存情况。该账户期末借方余额反映在XX年度发生、尚未得到扣除的公益性捐赠产生的所得税资产。同时，由于未扣除公益性捐赠最多可向后结转3期扣除，即公益性捐赠在结转第三年仍未得到扣除的也无法向后期结转扣除，此时，这部分没有得到扣除的捐赠将成为永久性差异，不再影响后期纳税。因此该账户最多只存续4期，第4期末该账户余额应为0。企业可根据该明细账户借方余额与适当的所得税税率计算还原XX年度发生但尚未得到扣除的公益性捐赠数额。

      (二)设置公益性捐赠支出及扣除情况备查表

      企业可以根据需要设置公益性支出及扣除情况备查表，以更直观地掌握相关公益性捐赠的发生及扣除情况。具体表格设置如下表。

      备查表填写说明如下：

      

      1.栏①的填写。栏①按该年度公益性捐赠支出实际支出数填写。

      2.栏②的填写。栏②反映公益性捐赠发生当年的税前扣除金额。具体填写方法如下：

      (1)《通知》执行后首次发生的公益性捐赠支出。此时，栏②按当年发生的公益性捐赠在税前扣除的金额填写：若支出当年年度利润总额的12%≥①，则②=①；若支出当年年度利润总额的12%＜①，则②按照支出当年年度利润总额的12填写。

      (2)非《通知》执行后首次发生公益性捐赠支出。此时根据支出年度是否为前期公益性捐赠结转扣除期分析填写。

      若支出年度是前期公益性捐赠结转扣除期。如果与该年度相对应的前期公益性捐赠结转年度“待扣除金额”或“需结平金额”数额＞0，说明该年度扣除的是前期结转公益性捐赠，且仍有部分前期公益性捐赠未扣除，此时栏②中填写0；如果与该年度相对应的前期公益性捐赠结转年度“待扣除金额”或“需结平金额”栏金额为0，说明该年度扣除的公益性捐赠包括前期结转公益性捐赠以及部分或全部当年新增公益性捐赠，此时，栏②应根据支出当年年度利润总额的12%与前期公益性捐赠所属行次中对应结转年度下“扣除金额”的差额填列。

      若支出年度不是前期公益性捐赠结转扣除期。此时说明上一笔公益性捐赠已经在该笔支出发生之前已全额扣除，或该笔公益性捐赠与上一笔公益性捐赠相隔3年及以上，栏②的填写方法与首次发生的公益性捐赠支出时一致。

      3.栏③的填写。栏⑧反映支出当期未扣除、需结转以后期间的公益性捐赠支出，计算式为③=①-②。若②=①，则栏③填写0，说明该行次的公益性捐赠全部实现扣除，该行次③之后的其他栏数据可划线处理；栏⑤和栏⑦的填列方法与栏③一致。

      4.栏④的填写。栏④反映的是该行次的公益性捐赠在其第一个结转扣除年度实现税前扣除的金额。具体填写方法如下：

      (1)该行次的捐赠是《通知》执行后首次发生的公益性捐赠。栏④按照结转第一年年度利润的12%与结转的公益性捐赠(栏③中的金额)大小关系分析填列：若结转第一年年度利润的12%≥③，则④=③，该行次的公益性捐赠全部实现扣除；若结转第一年年度利润总额的12%＜③，则④按结转第一年年度利润总额的12%填写。

      (2)该行次的捐赠不是《通知》执行后首次发生的公益性捐赠。此时需要根据该笔公益性捐赠结转第一年是否为前期公益性捐赠结转扣除期分析填写。