刍议政府会计改革　　

      为贯彻落实《国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》(国发[2014]63号)，加快建立政府会计准则体系，规范政府负债的相关会计处理，建立完整的政府负债会计核算和报告体系，提高政府负债会计信息质量，2018年4月24日，财政部办公厅发布了《关于征求〈政府会计准则第×号——负债(征求意见稿)〉意见的函》(财办会[2018]12号(以下简称该函)。该函在《政府会计准则——基本准则》对政府负债定义、确认标准、计量属性和列示要求进行了原则规定的基础上，进一步规范了各类政府负债的确认、计量和披露，这对建立与完善政府债务会计核算和报告制度，加强政府债务管理具有十分重要的意义。通过对该函两个文件《政府会计准则第×号——负债(征求意见稿)》(以下简称《征求意见稿》)和《关于〈政府会计准则第×号——负债(征求意见稿)〉的起草说明》的认真研读与探讨，发现《征求意见稿》中有若干问题尚需要进一步明确与完善。因此，文章将涉及的若干问题进行详细分析，并提出相关的建议，以期对政府会计准则体系的建立健全提供一定的理论参考。

      二、《征求意见稿》可能存在的问题分析

      (一)对负债内容的划分不够恰当

      《征求意见稿》第四条对负债的内容界定为：“政府会计主体的负债包括偿还时间与金额基本确定的负债和由或有事项形成的预计负债。”

      该条款中，“偿还时间与金额基本确定”与“或有事项”本身的部分内容存在一定的重复。《〈企业会计准则第13号——或有事项〉应用指南》(2006)(以下简称《应用指南》)指出：或有事项相关义务确认为预计负债的三个条件中，除了第一个条件“该义务是企业承担的现时义务”和第三个条件“该义务的金额能够可靠地计量”这两个条件外，专门针对第二个条件“履行该义务很可能导致经济利益流出企业”进行了补充，即将第二个条件进一步界定为“履行与或有事项相关的现时义务时，导致经济利益流出企业的可能性超过50%。履行或有事项相关义务导致经济利益流出的可能性，通常按照下列情况(见表1)加以判断”。由此可知，第一个条件和第三个条件都满足的情况下，如果“履行与或有事项相关的现时义务时，导致经济利益流出企业的可能性大于95%但小于100%”，那么，由或有事项形成的预计负债的偿还时间和金额也是可以基本确定的，这跟偿还时间与金额基本确定的负债，在内容上存在一定的重复，由此可知，《征求意见稿》第四条对负债的内容界定不够清晰，对负债内容的划分不够恰当。这将给读者带来一定的困扰，也会给政府会计工作带来不便，不利于科学、规范的政府会计准则体系的构建。

      

      (二)部分负债业务没有设置统一的会计科目

      1.以政府名义发行的政府债券业务缺少统一核算的会计科目

      《征求意见稿》第七条规定：“举借债务是指政府会计主体通过各种融资活动形成的借款，包括政府债务以及事业单位等政府会计主体的借入款项。政府债务包括政府财政部门以政府名义发行的政府债券，以政府名义向外国政府、国际经济组织等借入的款项，以及向上级政府财政借入转贷资金形成的借入转贷款。”

      该条款明确指出了政府财政部门以政府名义发行的政府债券属于政府债务的内容，同时也属于负债中的举借债务业务。尽管政府财政部门的举借债务业务不多，并且2014年8月新修订的预算法对举借债务的主体、用途、规模和方式等进行了严格限制，但是，新修订的预算法已经在法律层面允许地方政府举借债务。这意味着发行政府债券是目前或者未来可能常见的业务，但针对政府财政部门以政府名义发行的政府债券业务，在2017年10月财政部发布的《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》(以下简称《政府会计制度》)设置的16个负债类科目(见表2)中，并未设置统一的会计科目核算政府债券业务。因此，针对发行的政府债券的业务包括《征求意见稿》第五条中提到的应付政府债券这个非流动负债业务也就无法进行统一核算，这意味着该类业务将不会统一列示在资产负债表中，必然造成政府会计信息披露的不完整。同时，也将使部分地方政府通过融资平台举债取得的债务资金游离于预算监督之外，不仅不利于摸清全国政府性债务规模和结构状况，也蕴含着较大的地方政府性债务风险。

      

      2.应付国库集中支付结余业务缺少统一核算的会计科目

      《征求意见稿》第十五条规定：“应付及预收款项，是指政府会计主体在运营活动中形成的应当支付而尚未支付的款项及预先收到但尚未实现收入的款项，包括应付职工薪酬、应付账款等应付款项、预收款项、应交税费、应付国库集中支付结余和其他应付未付款项。”

      该条款明确指出了应付国库集中支付结余业务属于负债的业务。随着财政国库集中收付制度的不断推行，政府会计主体财政性资金的收付款业务大部分都是通过国库单一账户体系办理。这意味着国库集中支付的业务在政府会计主体中将会变得十分普遍。同时，《征求意见稿》第二十二条指出：政府会计主体应当在年末，按照国库集中支付预算指标数与国库资金实际下达数或支付数的差额予以确认应付国库集中支付结余。计划赶不上变化，政府会计主体在实际的工作中，实际的数额跟预算计划的数额总会存在一定的误差，这表明应付国库集中支付结余这类业务应该是政府会计主体常见的一种业务，但是《政府会计制度》设置的16个负债类科目(见表2)中，依然并未设置统一的会计科目核算应付国库集中支付结余业务，这意味着该业务无法统一体现在资产负债表中，从而导致负债信息披露的不完整和不全面，甚至给权责发生制政府综合财务报告的编制工作带来不便。