2018年6月6日，国家税务总局发布了《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号，以下简称28号公告)。该公告是企业所得税法及其实施条例的重要配套性文件，明确了一系列重大原则，其主要内容有：企业所得税税前扣除凭证(以下简称税前扣除凭证)是据以税前扣除的依据；税前扣除凭证包括发票，但不限于发票；企业须在汇算清缴结束前取得税前扣除凭证；企业因非自身原因无法取得税前扣除凭证，可凭替代资料在税前扣除；汇算清缴期结束后对未取得税前扣除凭证的事项，给予补救措施等。 一、扣除范围、扣除凭证与扣除资料三者关系 税前扣除凭证是证实支出已经实际发生，并据以在企业所得税税前扣除(以下简称税前扣除)的证据，遵循证据的“三性”，即：真实性、合法性、关联性。实践中，要厘清扣除范围、扣除凭证、扣除资料三者之间的关系。 税前扣除范围是允许在税前扣除的范围，包含两个维度：第一个维度是，只有“实际发生的”“与取得收入有关的”“合理的”支出才允许税前扣除，即需要满足税前扣除的三大基本原则——“实际发生原则”“相关性原则”“合理性原则”。第二个维度是，税前扣除范围包括成本、费用、税金、损失、其他支出五大项目。 税前扣除凭证是证明符合税前扣除范围的支出已经实际发生的凭证，其中发票是最重要的税前扣除凭证。如果该项支出不符合税前扣除范围，即使有发票也不允许在企业所得税税前扣除。而符合扣除范围的支出，如果没有税前扣除凭证作为依据，也不允许在税前扣除。 与税前扣除凭证相关的资料是税前扣除凭证的依据和佐证，包括合同协议、支出依据、付款凭证等。 案例1：税前扣除凭证、相关资料与税前扣除范围三者之间的关系解析 2018年7月，A公司与B中介公司签订《中介服务合同》，约定按照销售合同总额的10％支付销售佣金；2018年12月，由于B中介公司撮合的销售合同总额为1000万元，依据《中介服务合同》，A公司以银行电汇方式支付了销售佣金100万元，并收到了B公司开具的增值税发票。 税务分析： (一)符合税前扣除范围的支出是50万元。A公司已经支付该笔销告佣金，因此该100万元支出已经实际发生，符合“实际发生原则”；支付100万元销售佣金与取得收入直接相关，符合“相关性原则”；根据《财政部、国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》(财税[2009]29号)规定，合理的佣金限制在合同总额的5％以内，因此按照“合理性原则”，100万元的销售佣金只能扣除50万元。 (二)A公司取得的100万元增值税发票是税前扣除凭证。尽管A公司取得了金额为100万元的增值税发票，但由于符合扣除范围的支出只有50万元，因此增值税发票是50万元支出据以税前扣除的依据。 (三)与税前扣除凭证有关的资料。在本案例中，《中介服务合同》是合同协议资料，佣金计算表是支出依据资料，银行电汇单据为付款凭证，佐证了佣金增值税发票的真实性、合法性和关联性。企业应当将这些与税前扣除凭证有关的资料留存备查。 二、13种交易情形如何取得税前扣除凭证 按照取得来源不同，税前扣除凭证可分为内部凭证和外部凭证。其中，内部凭证是企业自制用以核算的原始凭证；外部凭证是从交易对方取得的税前扣除凭证，包括但不限于发票、财政票据、完税凭证、收款凭证、分割单等。 笔者认为，企业支付费用取得税前扣除的原则有以下几条：一是如果该项交易属于增值税应税项目，则应凭借发票在税前扣除，但有3种情况例外(例外情形的交易虽属于增值税应税项目，也可以其他税前扣除凭证代替发票，在后文案例2中将对这三种特殊情况进行说明)。二是原则上如果一项交易不属于增值税应税项目，则无须取得发票作为税前扣除凭证，可以根据业务性质取得其他凭证作为税前扣除的依据(在案例2中有具体说明)。但此处存在一种例外情形，即当国家税务总局允许对该项目开具发票时，也可以发票作为税前扣除凭证。三是不合规发票和不合规其他凭证不得作为税前扣除凭证，非经补开、换开，不得据以在企业所得税税前扣除。四是企业取得税前扣除凭证的截止时间为汇算清缴结束之时，具体是指汇缴年度第二年的5月31日之前。 案例2：13种情形下的税前扣除凭证解析 2018年8月，A公司(一般纳税人)发生以下业务： (一)向B公司购买钢材支付货款1160万元。 (二)向C农业公司购买其自产的玉米，支付货款1000万元。 (三)向小商贩购买五金件，支付现金400元。 (四)租赁军队的闲置房屋，支付租金200万元。 (五)总经理张某出差，购买高铁票，支付购票款2000元。 (六)购买D公司持有的M有限责任公司100％股权，支付股权转让款1000万元。 (七)发放工人工资1000万元。 (八)A公司通过招拍挂程序，拍得一块土地，当月签订《国有土地使用权出让合同》，并支付土地出让金1亿元。 (九)A公司当月缴纳城建税、教育费附加、土地使用税、房产税，共计100万元，并取得了完税证明。
