【中图分类号】F275 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994(2018)17-0074-5 一、引言 自2016年5月1日起，我国开始全面实施“营改增”，融资租赁的会计处理也发生了变化。但是，现行《企业会计准则》并未进一步明确融资租赁涉及增值税的会计处理。通过查阅相关文献，笔者发现针对该问题的文献至今也是凤毛麟角。此外，《2018年度注册会计师全国统一考试辅导教材——会计》[1]和《企业会计准则应用指南》[2]都以不考虑增值税为例，使得许多实务工作者在进行该项会计处理时仍感到困惑。基于此，本文对“营改增”后融资租赁承租人涉税会计处理进行探讨，以案例剖析“营改增”前后会计处理变化。由于直接租赁与售后租回会计处理有着较大差别，文中探讨的融资租赁仅仅指直接租赁。 二、“营改增”后融资租赁承租人涉税会计处理思路 1.从现金流的视角。融资租赁的本质是以“融物”为形式、以“融资”为实质，现行《企业会计准则》是以“融资”作为该项业务的会计处理理念。由于融资涉及现金在不同时点的流入和流出，通过时间数轴，可以将现金在这些时点的流入流出串联起来，形成一个融资现金流。本文即从现金流视角探讨融资租赁承租人涉及增值税的会计处理。 2.融资费用的分摊。笔者认为可以参照以下思路进行融资费用的分摊：首先，基于现金流，明确融资现值和融资终值，融资现值一般表现为租赁开始日的现金净流量，融资终值一般表现为租赁后续期一系列的现金净流量。然后，明确融资现值和融资终值两者之间的差额为融资费用，使这两者相等的利率即为融资分摊率。最后，将融资费用的分摊转化为以融资现值为起点，按照分摊率，沿着时间顺序，最终计算得到融资终值的过程。 3.有关增值税的核算。首先，在账户设置方面，对于一次性产生的增值税，直接记入“应交税费——应交增值税(进项税额)”账户。对于分期产生的增值税，可以设置“长期应收款——待抵扣进项税额”账户。这样设置的原因是后续随着租金的偿还同时也会产生增值税，若不单独设置账户，直接记入“未确认融资费用”账户，或在该账户下设置二级明细，就会使得该账户既包括增值税，又包括融资费用，从而超过了账户名称字面上所涵盖的范畴。因此，本文单独设置“长期应收款——待抵扣进项税额”账户。其次，在计量属性方面，由于融资租赁的“融资”本质，融资标的物的价款因延期支付会产生时间价值，由此产生现值与终值。同理，“融资”标的物的税款因延期支付也会产生时间价值，存在现值和终值。根据现行会计准则，租入资产以现值入账，那么税款应当与价款一致也以现值计量。 4.现金流和票据流不一致。站在承租人的角度，现金流是指承租人资金筹集过程中现金的流入流出分布，票据流是指承租人取得增值税发票的时点分布。因此，基于现金流可以确认融资费用，基于票据流可以确认取得的增值税。若一次取得增值税，那么票据流提前，现金流在后，应当在期初一次确认增值税，后期基于现金流确认融资费用。若分期取得增值税，一般现金流和票据流同步，应当同步确认增值税和融资费用。但是，如果两者不同步，这时还需要追加调整账务。 三、“营改增”后融资租赁承租人涉税会计处理案例分析 由于一次性取得增值税的会计处理比较简单，本文主要探讨分期取得情况下的会计处理。选取同一组案例数据，基于常见的三种情形，剖析“营改增”前后融资租赁承租人涉税会计处理的变化，以形成鲜明对比，强化理解。 例：2×17年12月31日，甲公司从乙租赁公司租入一条生产线设备，合同约定租赁期为5年，即从2×17年12月31日至2×22年12月31日。该设备在2×17年12月31日的公允价值为112万元(含税)。由于无法获悉租赁公司租赁内含利率，租赁合同也未规定合同利率，参照银行同期贷款基准利率，本文假设租赁折现利率为5.18％。鉴于2018年4月4日财政部、国家税务总局发布的《关于调整增值税税率的通知》(财税[2018]32号)对增值税税率进行了调整，本文以最新税率16％进行讨论。甲公司为一般纳税人，增值税发票根据租金支付情况开具，会计处理以万元为单位。 1.租金等额支付。假设承租人在每年年末支付等额租金28.08万元，期满归还租赁标的物。租赁开始日，首先判断租赁类型。通过Excel软件中的财务函数NPV计算最低租赁付款额现值：28.08×(P/A，5.18％，5)=120.9692(万元)，大于公允价值112万元。根据《企业会计准则第21号——租赁》的规定，承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值时，应认定为融资租赁。因此，案例中的租赁业务应认定为融资租赁。 对于租金等额支付，现金流为租赁开始日的租赁资产流入和每期期末租金流出。需特别注意的是，租赁资产流入选取公允价值与最低租赁付款额现值两者中的较低者。现金流如图1所示(单位：万元)。 由图1可知，112万元为融资现值，融资终值为后续每期期末28.08万元。通过Excel中的财务函数IRR求得融资费用分摊率为8.03905079246743％。依据前文处理思路，融资费用的分摊可视为基于现金流确定的融资现值和分摊率按时间顺序向融资终值不断计算的过程。具体如表1所示。
