按2017修订的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(下称新准则)第三章规定，企业持有的外币债券投资可分为三类：以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。受金融工具会计准则修订、营改增政策和汇率因素的影响，其会计处理特殊而又庞杂。笔者拟对以摊余成本计量外币债券投资重难点会计业务进行探析，设例如下： 例1：GS公司为我国境内上市公司，自2018年1月1日起执行新准则，记账本位币为人民币(￥)。2018年4月2日，从境外市场买入5万张以美元($)计价的某外国汽车公司债券，面值$100，买入价$102，总计支付$522.75万元(其中：手续费等$0.25万元，2018年1～3月应计利息$12.5万元)，成交日汇率为1∶6.2764；该债券发行日为2015年7月1日，票面利率为10％，每6个月付息一次，付息日为每年的6月30日和12月31日，到期日为2025年7月2日。GS公司将该债券划分为以摊余成本计量的金融资产。以下会计处理所涉计算金额计量单位为万美元。 一、外币债券取得日的处理 例1中外币债券投资属于以摊余成本计量的长期债权投资，据《财政部关于修订印发2018年度一般企业财务报表格式的通知》(财会[2018]15号)附件1，该类金融资产应以“债权投资”科目进行总分类核算。2018年4月2日买入债券的会计分录为： 借：债权投资——外币债券——面值 ￥3138.20($500) 持有至到期投资——外币债券——利息调整 ￥64.33($10.25) 应收利息 ￥78.46($12.50) 贷：银行存款 ￥3280.99($522.75) 其中，3138.20=500×6.2764，64.33=10.25×6.2764，78.46=12.5×6.2764，3280.99=522.75×6.2764。 二、外币债券计息日的处理 (一)2018年6月30日 1.汇率变动对外币债券余额的影响 例2：接例1，假设GS公司以每个资产负债表日(包括半年报)即期汇率确认外币货币性项目的汇率变动影响，2018年6月30日汇率为1∶6.00。 借：财务费用——汇兑损益 ￥141.03 贷：债权投资——外币债券——面值 ￥138.20 ——利息调整 ￥2.83 其中：138.20=500×(6.2764-6)；2.83=10.25×(6.2764-6)。 2.投资收益(利息收入)确认及利息调整摊销 据新准则第三十九条，企业应当按照实际利率法确认利息收入。对以摊余成本计量的金融资产，若购入时至计息日均未发生信用减值，利息收入根据金融资产账面余额乘以实际利率计算确定。就例1中外币债券的实际利率计算如下。 例3：接例2，假设GS公司确定的债券预计存续期为2018年4月2日～2025年7月2日，预计存续期未来现金流量为付息日收到的美元利息和到期日收到的美元本金，每期票面利息为$25(债券面值$500×票面利率10％÷2)。由于购买价中包含的
12.5利息，按权责发生制原则不属于GS公司持有债券赚得的利息，具有垫付款的性质，未计入初始确认账面余额，所以购买价款中包含的利息不属于预计存续期未来现金流量；预计存续期内计息期以“6个月”为一期，2018年4月2日～2018年6月30日的计息期数为0.5期(3个月除以6个月)，2018年7月1日～2025年7月2日期间的计息期数为7期，设每期实际利率为“i”，则预计存续期未来现金流量现值的计算式为：(25-12.5)×[(1+i)]^0.5+25×[(1-(1+i))/i]^(-7)×[(1+i)]^0.5+500×[(1+i)]^(-7.5)，使该计算式等于外币债券初始确认账面余额
510.25，经计算i为4.80％，则GS公司2018年6月30日应确认的实际利息收入为$510.25×4.80％÷6×3=$12.25。GS公司取得外币债券利息收入(票面利息)应按6％缴纳增值税。GS公司买入债券所支付价款中包含的利息($12.5万元)是否构成增值税计税依据?笔者认为，虽然该部分利息最终由GS公司自债券发行人处收取，但这部分利息发生时GS公司并未持有该债券，不存在应税行为。这部分利息实际是属于境外持有人(前手)的，只不过是付息日未到，暂由债券购买人暂付给债券转让人，再到付息日收回的一种垫付款项，不构成GS公司的利息增值税计税依据。据《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号文附件一)第三十八条规定，假设 GS公司选择“销售额发生的当天人民币汇率”，2018年6月30日收到利息的增值税销项税额为：12.25×6÷(1+6％)×6％=￥4.16。
