国家税务总局于2017年12月29日发布了《企业所得税年度纳税申报表(A类，2017年版)》(国家税务总局公告2017年第54号)，根据《企业所得税法》(2017年新修订，下同)和《慈善法》相关规定，对《捐赠支出及纳税调整明细表》(A105070)(以下简称“调整明细表”)进行了重新设计，按照“非公益性捐赠”“全额扣除的公益性捐赠”“限额扣除的公益性捐赠”(本文称之为“限额扣除类公益性捐赠”)三类设置填报项目，全面反映捐赠支出、纳税调整以及递延结转情况。调整明细表最大的亮点在于对限额扣除类公益性捐赠支出的超限额部分设计了相应行次、列次，以反映其3年递延期的扣除过程。但是，对于本年度捐赠额与以前年度递延抵扣捐赠额在税前扣除时的顺序，调整明细表并未准确反映，存在“先发生的先抵扣”和“当年发生的先抵扣，有余额时再按照时间先后顺序扣除以前年度递延抵扣捐赠余额”两种处理方式；此外，调整明细表填报说明对相关列次的勾稽关系亦未予以明确。本文拟就上述问题进行阐述，以期为纳税人公益性捐赠业务纳税申报实务工作提供参考。 一、企业公益性捐赠支出相关政策 1.超过当年利润总额12%的部分可在三个连续年度递延扣除的规定。《企业所得税法》第九条规定：“企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三个年度计算税前扣除。”可见，符合规定的公益性捐赠支出，除按扣除限额在捐赠当年税前扣除外(以当年利润总额的12%为限)，对超限额部分，还可结转后续三个纳税年度内按规定税前扣除，即限额扣除类公益性捐赠支出，其税前扣除实际涵盖四个纳税年度。 2.企业非货币性资产捐赠视同销售业务税务处理的规定。《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第80号)第二条规定：企业发生《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号)第二条规定的情形，除另有规定外，应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。可以看出，企业以非货币性资产进行公益性捐赠，其税务处理与会计处理存在差异：税务处理上，该类业务应视同销售确认销售收入，同时，根据配比原则，该非货币性资产成本(计税成本)作为销售成本在税前扣除；会计处理上，该类业务不满足《企业会计准则第14号——收入》中销售收入的确认条件，因此不做销售处理，而是按非货币性资产的账面价值结转，计入“营业外支出”。可见，公益性捐赠支出在会计处理上反映在“营业外支出”科目，其与在税务上按计算限额确定扣除金额并不完全一致，二者差异涉及纳税调整。 二、限额扣除类公益性捐赠支出税前扣除相关问题解析 1.调整明细表解析。调整明细表的捐赠扣除项目中，只有限额扣除类公益性捐赠支出才涉及递延税前扣除，为反映该类公益性捐赠业务限额、顺序递延扣除全过程，调整明细表设计了“本年”“前一年度”“前二年度”“前三年度”四个纳税年度行次，设置了“账载金额”“以前年度结转可扣除的捐赠额”“按税收规定计算的扣除限额”“税收金额”“纳税调增金额”“纳税调减金额”和“可结转以后年度扣除的捐赠额”栏目。具体来说，对于限额扣除类公益性捐赠支出税前扣除金额和顺序，“本年”行次设计“账载金额”“按税收规定计算的扣除限额”“税收金额”“纳税调增金额”“可结转以后年度扣除的捐赠额”栏目；而对于“前一年度”“前二年度”“前三年度”行次，则只设置“以前年度结转可扣除的捐赠额”“纳税调减金额”“可结转以后年度扣除的捐赠额”栏目(前三年度不含此栏目)。具体表样如表1所示。
从调整明细表结构设计及填报说明来看，其体现了企业限额扣除类公益性捐赠业务“按时间发生先后顺序递延结转扣除”的税前扣除原则，即先发生的限额类公益性捐赠支出先于后发生的限额类公益性捐赠支出在递延抵扣期内税前扣除。但是对于本年度发生的限额扣除类公益性捐赠支出金额(限额内)与以前年度发生且在递延抵扣期内的限额扣除类公益性捐赠支出余额，调整明细表并未对其税前扣除顺序予以明确。 2.对限额扣除类公益性捐赠支出税前扣除顺序的两种理解。对上述限额扣除类公益性捐赠支出税前扣除规则，主要存在两种理解及处理： (1)第一种处理是先发生的先扣除，后发生的后扣除，即按照亏损弥补跨年度规则对限额扣除类公益性捐赠支出进行税前扣除。具体就是对于当年发生的限额扣除类公益性捐赠支出，在当年抵扣限额内，按照公益性捐赠发生的时间先后顺序，首先将以前年度发生且在递延抵扣期内的限额扣除类公益性捐赠待抵扣余额，从当年应纳税所得额中扣除。按发生时间先后顺序将以前年度待抵扣公益性捐赠支出余额税前扣除后，当年公益性捐赠限额如还有结存(以前年度发生且在递延扣除期内的公益性捐赠待抵扣余额小于当年扣除限额)，则再将当年发生的限额扣除类公益性捐赠支出，在上述限额结存余额范围内予以税前扣除。在这种处理方式下，先发生的限额扣除类公益性捐赠先于后发生的限额扣除类公益性捐赠在税前扣除，有利于先发生的限额扣除类公益性捐赠支出优先、充分扣除。
