2017年7月修订发布的《企业会计准则第14号——收入》(2017)对收入确认、计量和报告等诸多问题进行了修订和完善，然而修订后的收入准则(2017)与其他现行准则有交叉的地方，仍需要进一步明确。假设企业在销售商品时，购买方用等额的存货、固定资产、无形资产或长期股权投资等非货币性资产支付货款时，一方面，从收入准则(2017)看，满足收入确认条件，可根据收入准则(2017)进行核算；另一方面，从《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》(2006)看，也满足非货币性资产交换确认条件，也可根据非货币性资产交换准则(2006)进行核算。然而非货币性资产交换准则(2006)的确认条件和时点是“风险报酬转移”，而收入准则(2017)的确认条件和时点则是“控制权转移”。关于这种既满足收入准则(2017)确认条件，又满足非货币性资产交换准则(2006)确认条件，换出资产为存货的非货币性资产交换，该如何进行账务处理？笔者拟对这一问题进行探讨。 一、换出资产为存货的非货币性资产交换相关规定 非货币性资产交换准则(2006)将非货币性资产交换定义为交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产，而不是货币性资产进行交换的交易，并且在涉及补价时，补价应小于交易总金额的25%，否则被视为货币性交易。 根据交易是否具有商业实质，非货币性资产交换分为具有商业实质的非货币性资产交换和不具有商业实质的非货币性资产交换两种。关于换出资产为存货的非货币性资产交换，也可以分为：(1)具有商业实质，换出资产为存货的非货币性资产交换；(2)不具有商业实质，换出资产为存货的非货币性资产交换。 二、具有商业实质，换出资产为存货的非货币性资产交换会计处理 (一)处理方法 销售商品或原材料，收到固定资产、无形资产或长期股权投资等实物资产作为对价时，即换出资产为存货，换入资产为固定资产、无形资产或长期股权投资等非存货实物资产的非货币性资产交换。由于换出资产和换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面显著不同，该交易具有商业实质，因此也叫作具有商业实质，换出资产为存货的非货币性资产交换。此类交易无论是否涉及补价，也无论补价的金额是否大于交易总金额的25%，均应按照收入准则(2017)进行核算。由于收入准则(2017)规定收入确认时点是“控制权转移”而不是“风险报酬转移”，因此收入确认的具体时间会延后。 相关账务处理分为如下几步：(1)签订非货币性资产交换或者说购销合同时，按照交易金额确认合同资产，同时确认合同负债。借记“合同资产”，贷记“合同负债”。(2)收到换入资产时，借记“固定资产/无形资产/长期股权投资”等，贷记“合同资产”。涉及增值税时，还应借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”。(3)对方收到换出资产时，借记“合同负债”，贷记“主营业务收入/其他业务收入”，同时结转相关成本。存在补价时，无论补价是否大于交易总金额的25%，均按照收入准则(2017)进行核算，补价直接计入应收账款或应付账款科目。 (二)案例解析 1.不涉及补价 例1：甲企业计划用库存商品A与乙企业一项资产M(换入后甲企业将其作为固定资产使用)进行交换。交易合同于2018年3月1日签订。合同签订时甲企业A产品的账面价值80万元，公允价值100万元；乙企业M资产的账面净值75万元，公允价值100万元。甲、乙两企业均未计提跌价准备。合同签订当日，两企业同时发出货物，A产品于2018年3月6日到达乙企业，M资产于2018年3月10日到达甲企业并于当日完成安装。甲、乙两企业均为增值税一般纳税人，适用增值税率为17%，整个交易过程中没有发生其他相关税费。 根据交易性质，可以判定该交易具有商业实质。该交易应根据收入准则而不是非货币性资产交换准则进行会计核算。甲企业账务处理为(单位：万元，下同)： (1)2018年3月1日签订合同时，该交易资产公允价值100万元，税金17万元，交易价格是117万元 借：合同资产——M 117 贷：合同负债——乙企业 117 (2)2018年3月6日乙企业收到甲企业发出的A产品时 借：合同负债——乙企业 117 贷：主营业务收入 100 应交税费——应交增值税(销项税额) 17 借：主营业务成本 80 贷：产成品——A产品 80 (3)2018年3月10日甲企业收到乙企业发出的M资产时 ①若甲企业用作与生产相关的固定资产(非厂房等不动产) 借：固定资产——M 100 应交税费——应交增值税(进项税额) 17 贷：合同资产——M 117
