伴随《政府会计制度——行政事业单位会计科目和会计报表》(以下简称《新制度》)的颁布，事业单位缴纳的企业所得税应分别纳入其财务会计账套和预算会计账套分别予以会计处理，虽然行政单位不涉及企业所得税的会计处理问题，但《新制度》的会计科目及其使用说明在行政单位和事业单位却具有普适性。上述多重因素交织的结果，就使得《新制度》中与所得税相关的会计处理演变得较为复杂且难以理解和把握，本文拟加以专题论述。 一、《事业单位会计制度(2012)》所得税会计处理规则的简要梳理 依据《事业单位会计制度(2012)》(以下简称《老制度》)的相关规定，事业单位缴纳的企业所得税应分别通过“非财政补助结余分配”“应缴税费——应缴企业所得税”和“银行存款”来加以核算。从中不难判断，《老制度》将事业单位缴纳的企业所得税视为对非财政补助结余的分配，由于在账务处理规则中需要通过“应缴税费——应缴企业所得税”科目来加以过渡，从会计核算基础的角度而言，《老制度》对事业单位应缴纳的企业所得税的会计处理采用的就是权责发生制原则，即先行确认事业单位发生的企业所得税纳税义务，然后再反映事业单位应缴纳企业所得税的纳税义务的履行情况。笔者认为，《老制度》对事业单位应缴纳企业所得税的会计处理原则是适当的。 二、《新制度》所得税会计处理规则解析 纵观《新制度》的相关规定我们不难发现，《新制度》将事业单位的企业所得税会计处理同时纳入到了财务会计账套和预算会计账套加以平行处理。 (一)财务会计账套的处理规则 在财务会计账套中，《新制度》对事业单位缴纳的企业所得税采取了与企业会计准则体系基本一致的会计处理原则，但实质上采用的是“应付税款法”，而不是《企业会计准则第18号——所得税》所要求的“纳税影响会计法”。在财务会计账套中设置了“所得税费用”科目，并采用应付税款法来进行所得税费用的会计处理，即发生所得税纳税义务时，按照税务部门确定的应缴纳企业所得税的金额，借记“所得税费用”科目，贷记“其他应交税费——单位应交所得税”科目。 由于“营改增”后对增值税的明细核算要求显著增加，《新制度》单独设置了“应交增值税”科目来分别核算其应交税金(进项税额、进项税额转出、销项税额、转出未交增值税、转出多交增值税、已交税金、减免税款)、待认证进项税额、待抵扣进项税额、代扣代交增值税、转让金融商品应交增值税、未交税金等涉增值税事项。与此相配合，《新制度》设置了“其他应交税费”科目来核算事业单位除了增值税以外的其他涉税事项，分别包括城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加、车船税、房产税、城镇土地使用税、代扣代缴职工个人所得税、单位应交所得税等。由此不难判定，《新制度》下的“其他应交税费”科目实质上取代了《老制度》的“应缴税费”科目。 至于“所得税费用”科目则采取了与企业会计准则相同的处理原则，即将“所得税费用”科目视为费用类科目，并按期结转到“本期盈余”科目(该科目相当于企业会计准则体系中的“本年利润”科目)。 需要强调指出的是，尽管《新制度》设置了“所得税费用”科目，并规定按期将其余额结转到“本期盈余”科目，但从实质上而言，《新制度》对“所得税费用”科目的使用说明与《企业会计准则第18号——所得税》之间还是存在着明显的差异。由于《新制度》“所得税费用”科目的使用说明中，并未要求分别设置“当期所得税费用”和“递延所得税费”明细科目，鉴于此我们有理由判定，《新制度》对事业单位的所得税会计处理并非强制要求采用“纳税影响会计法”。 尽管目前我们尚不清楚未来的政府会计准则体系下究竟会存在多少个具体会计准则，且目前也尚没有发布所得税会计准则，但是仅从目前已经发布的《政府会计准则——基本准则》和已发布的6个资产类具体会计准则的相关内容中，我们有理由认为，事业单位所得税的会计处理应以选择采用“应付税款法”为宜。 尽管《政府会计准则——基本准则》给出的资产定义中强调了资产应具备面向未来能够给政府会计主体带来未来经济利益流入的属性，但目前已经发布的6个资产类准则中均未要求计提相应的资产减值准备，进而使得政府会计准则体系下的资产类准则与企业会计准则体系下的相应资产类准则存在较大的差异。笔者认为，纳税影响会计法下的“递延所得税费用”主要源于资产类会计科目的账面价值与其计税基础之间的差异，由于政府会计准则体系下既不要求资产类科目采用公允价值进行后续计量，也不要求资产类科目计提相应的资产减值准备，这样在很大程度上就丧失了“递延所得税费用”形成的“源泉”，因此我们有理由判定，在目前政府会计准则体系下的总体框架下，事业单位的单位所得税的会计处理没有必要采用“纳税影响会计法”。我们也同样有理由认定，《新制度》依据“应付税款法”对“所得税费用”科目所做出的使用说明是恰当的。 顺便指出的是，纵观目前已经发布的6个资产类具体会计准则以及《新制度》中财务会计账套的资产类科目的使用说明，从技术层面而言，财务会计账套资产类会计科目的会计处理总体上采取了与2000年的《企业会计制度》和当时已经存在的资产类具体会计准则“对标”的策略。换言之，《新制度》对财务会计账套相关会计科目的使用说明并非采取与现行企业会计准则体系“对标”策略，政府会计主体的财务人员在具体学习和领会《新制度》的过程中需对此有清晰的认知和判断。
