本文通过梳理现行企业会计准则中关于企业合并中评估增值会计处理的相关规定，并结合MM公司控股收购SS公司股权的案例，分析非同一控制下企业合并中被收购方股权评估增值对上市公司合并报表以及经营成果的影响，探讨会计处理和经营管理中存在的困惑和矛盾，并提出改进建议。 一、企业合并评估增值规定 随着我国经济国际化的发展，企业兼并收购日趋复杂，《企业会计准则第20号——企业合并》对不同类型企业合并会计处理进行了规范。 企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主题的交易或事项。按照参与合并的企业是否受同一方控制，可以分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并由于合并各方受同一方控制，合并前后没有本质的变化，对于这种企业合并，企业合并准则中规定的会计处理方法类似于权益结合法；非同一控制下的企业合并，是指参与合并的各方在合并前后，不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，在非同一控制下的企业合并大前提下，企业合并的方式又可以细分为新设合并、吸收合并及控股合并。本文仅讨论非同一控制下控股合并中购买方的会计处理及其对合并报表的影响。 对于非同一控制下的企业合并，会计核算上采用的是购买法。购买法是从购买方的角度出发，在企业合并的交易中，购买方取得了被购买方的净资产或是对被购买方净资产的控制权，应确认所取得的资产以及应当承担的债务，分别在合并财务报表或个别财务报表中，确认取得的各项可辨认资产和负债。企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值，以及企业合并中发生的各项直接相关费用之和。购买方对于企业合并成本与确认的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应视情况分别处理。 对企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应确认为商誉。商誉在确认后，持有期间不要求摊销，企业应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定对其进行减值测试，对于可收回金额低于账面价值的部分，应计提减值准备。 对企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入合并当期损益。企业会计准则要求在该种情况下，对合并中取得各项可辨认净资产、负债的公允价值、作为合并对价的非现金资产，或发行的权益性证券等的公允价值进行复核，复核结果表明所确定的各项可辨认资产和负债的公允价值，及企业合并成本是恰当的，应将企业合并成本低于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，计入合并当期的营业外收入，并在会计报表附注中予以说明。 根据现行企业会计准则解释公告第四号的规定，企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，在合并财务报表中，购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量。《企业会计准则——案例讲解》中对合并报表的处理进行了进一步的补充解释： 购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与账面价值之间的差额计入当期投资收益； 购买日之前持有的被购买方的股权于购买日的公允价值，与购买日新购入股权所支付对价的公允价值之和，为合并财务报表中的合并成本； 在上述计算合并成本基础上，比较购买日被购买方可辨认净资产公允价值份额，确定购买日应予确认的商誉，或者应计入发生当期损益金额； 购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期的投资。 二、企业合并评估增值案例解析 1.案例背景 MM股份有限公司(以下简称MM公司)是目前国内一家汽车零部件上市公司，SS有限公司(以下简称SS公司)为MM公司下属的合营企业，MM公司与两家外方股东分别持有其50%、45%、5%的股权。20×6年，MM公司出于战略考量，向两家外方股东提出收购其合计持有的SS公司50%股权，经过谈判三方股东就SS公司股权收购事宜达成一致，某评估公司对SS公司股东全部权益价值进行评估并出具评估报告，以20×6年12月31日为评估基准日，按收益法评估的企业股东全部权益价值评估值为34.4亿元，按市场法评估的企业股东全部权益价值评估值为41.2亿元，经国有资产监管部门备案确认以收益法为基础的评估结果。 20×7年3月1日(购买日)，由MM公司出资人民币17.2亿元，收购两家外方股东合计持有的SS公司50%的股权。截至20×8年3月28日，MM公司已完成上述交易所涉SS公司50%股权交割及SS公司工商变更登记等工作，SS公司成为公司的全资子公司，并正式更名为“MMV有限公司”(以下简称MMV公司)。MMV公司自20×8年3月1日起，纳入MM公司合并报表范围。购买日经第三方评估公司评估，SS公司可辨认资产和负债公允价值为25.8亿元。 2.会计处理 本次交易各方在合并前后不受同一或相同的多方最终控制，因此属于非同一控制下企业合并，并且是通过多次交易分步实现的企业合并。根据现行会计准则的相关规定，本次收购后对收购方MM公司合并报表的影响主要表现见表1。
