新旧“企业境外所得限额抵免政策”的精准解析(一)

      一、问题的提出

      我国财政部、国家税务总局于2017年12月28日印发了《关于完善企业境外所得税收抵免政策问题的通知》(财税[2017]84号，简称“新政策”)。新政策实质上是一项“税收优惠措施”，适用于企业所得税2017年汇算清缴。其与2017年1月1日前执行的《关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》(财税[2009]125号，简称“旧政策”)的区别主要在于两点：①间接抵免层次由三层扩大到五层；②允许自主选择采用“分国(地区)不分项抵免”或者“综合汇总计算抵免[不分国(地区)不分项]”方式。

      在企业纳税实务中，负责报税的财务人员囿于对专业知识理解的深度和掌握的广度不同，一般不会精通或钻研税法的实质内容，计算容易出现错误，从而产生较大的由“纳税申报错误”引起的税收遵从风险。主要难点在于以下四点：①直接抵免和间接抵免的甄别；②三层/五层间接抵免范围的判定；③间接抵免税额大小的确定；④新旧政策“限额抵免计算公式”的运用。本文采用系列案例形式进行解析，比对新旧两种政策，力图精准诠释境外所得限额抵免的“实质性过程全貌”，以期跨国企业可以借鉴使用，降低纳税人的税收遵从风险。

      二、直接抵免和间接抵免的甄别

      对于跨国企业在境外国家(地区)取得的应纳税所得，按照我国税法的规定，跨国企业实际在境外国家(地区)缴纳的税款，其税额的抵免可以分为直接抵免和间接抵免两部分。

      (一)直接抵免

      直接抵免，是指居民企业直接作为纳税人，就其在境外所得缴纳的所得税税额，允许按照我国税法规定的计算公式，在我国年度汇算清缴时，汇总从其境内应纳税额中予以限额抵免(如图1中椭圆形流程所示。图中涂底色图形表示可抵免范围，椭圆形框表示直接抵免范围，下同)，不管其是否持股或者持股比例情况如何。具体的表现形式主要有以下四类：①居民企业就来源于境外的营业利润所得，按照所在国家(地区)税法计算缴纳的所得税税额；②居民企业就来源于境外的股息、红利等权益性投资所得，按照所在国家(地区)税法规定被源泉扣缴，计算出来的预提所得税税额；③居民企业就来源于境外的利息、租金所得，按照所在国家(地区)税法规定被源泉扣缴，计算出来的预提所得税税额；④居民企业就来源于境外的特许权使用费、财产转让等所得，按照所在国家(地区)税法规定被源泉扣缴，计算出来的预提所得税税额。

      直接抵免没有层级之分。只要是居民企业来源于境外的所得，都可以纳入直接抵免范围，并按照我国税法的相关规定计算抵免限额，在抵免限额内进行抵免。

      例1：某居民企业分别在境外A、B、C、D等四个国家取得应纳税所得，如图1中流程所示。其中，在A国设立分部，在B、C、D三国取得相应收入，且在四国均按照所在国家的税法规定缴纳了所得税。假定该居民企业在境外所有取得的应纳税所得均已经按照我国税法的规定进行了调整，所有的税后利润(收益)都已经还原计算为应纳税所得额(下同)，且与我国税法规定一致。

      

      图1 直接抵免示意图

      根据我国税法的规定，上述居民企业从A、B、C、D四个国家取得的应纳税所得，都属于税法规定的直接抵免范围，可以按照税法的规定计算，在限额内抵免，具体计算过程在后面举例说明。对图1进行整理得到该居民企业具体抵免情况，如表1所示。

      

      (二)间接抵免

      间接抵免，是指境外企业就分配股息前的利润缴纳的外国(地区)企业所得税税额中，由我国居民企业就该项分得的股息性质的所得间接负担的税款部分，年度终了后在汇总计算我国居民企业应纳所得税时，准予按照我国税法规定计算的限额抵免范围内，在我国的应纳税额中抵免(如图2中的涂底色长方形框流程所示)。按照时间节点不同，分别适用于新旧不同的政策：①旧政策：三层抵免。2017年1月1日(不含)前，由居民企业直接或者间接持有20%(含)以上股份的外国企业，取得的股息、红利等权益性投资收益所得。税法允许抵免的范围仅限于：符合规定持股方式的三层外国(地区)企业。②新政策：五层抵免。2017年1月1日(含)后，由居民企业直接或者间接持有20%(含)以上股份的外国(地区)企业，取得的股息、红利等权益性投资收益所得。税法允许抵免的范围仅限于符合规定持股方式的五层外国(地区)企业。

      

       图2 持股情况示意图

      新旧政策在抵免层次的判定标准上，没有实质性差别，区别在于允许抵免的层次由三层扩大为五层。根据税法的规定，居民企业直接或间接持有20%以上股份的外国企业，限于符合以下持股方式的三层/五层外国企业：①第一层：单一居民企业直接持有20%以上股份的外国企业；②第二层：单一第一层外国企业直接持有20%以上股份，且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业；③第三层：单一第二层外国企业直接持有20%以上股份，且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业；④第四层：单一第三层外国企业直接持有20%以上股份，且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业；⑤第五层：单一第四层外国企业直接持有20%以上股份，且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业。