《财政部关于修订印发〈企业会计准则第14号——收入〉的通知》(简称“新收入准则”)第三十二条对附有销售退回条款销售的会计处理做了专门规定，这些规定更为具体，也更为复杂，与现行实务有诸多不同，目前尚未见详细可用的实务指引，特就其应用进行分析。 一、附有销售退回条款销售的业务性质与范围 附有销售退回条款的销售是企业通过合同条款明确约定的或通过其交易惯例可推定的客户对所收到商品享有销售退回权的一类特殊销售业务。客户退回权条款的内容主要有三个方面：一是企业有义务接受客户退回的任何未使用或可修复商品；二是对于客户已付的对价，客户可以全部或部分收回，或者抵销对企业已有的欠款或以后再交易的欠款，或者退换企业的其他不同商品，或者是前三种方式兼具；三是客户退回权的行使一般有时间限制，但也有不做明确约定的。附有销售退回条款的销售不包括以下两种主要情形：其一，客户调换与所退回商品品种、质量、状态和价格相同的另一商品，比如对不同颜色商品的调换，这实质上是客户对所同意购买商品的挑选，不构成退回。其二，因质量瑕疵等发生的销售退回，这是产品质量法和消费者权益保护法赋予消费者(客户)的法定退回权，是企业法定的生产销售责任，客户对法定退回权的行使独立于合同约定，而新收入准则规范的是与客户之间的合同产生的收入，所以与法定销售退回权相关的会计处理应适用其他会计准则。 二、附有销售退回条款销售的会计处理 (一)附有销售退回条款的狭义商品(货物)销售 例1：为开拓市场，A公司给B地区各大超市以特惠价(1000元/箱)供货(每箱产品成本900元的6瓶装C牌白酒)。A公司负责配送货物，各大超市接货后一周内需全额付款。A公司对各大超市的再售价格不作任何限制，并承诺不限期接受未拆封的整箱退货。A公司对所接受的退货一周内退款，退货费用由A公司负责。假设20×8年12月1日A公司给B地区各大超市供货总计500箱，货款如约支付。A公司根据其他地区的销售情况，估计B地区各大超市的退货率为10%，退货费为所退价款的5%。 例1中各大超市20×8年12月接货付款后，就可以依法动用各种营销资源，以消费者能够接受的任何高于1000元/箱的价格销售，赚取零售利润。即各大超市能够主导C牌白酒的使用(零售)并从中获得几乎全部的经济利益(零售利润)。所以，A公司送货收款后，各大超市就取得了C牌白酒的控制权。依新收入准则第四条规定，A公司就可以确认收入了。但A公司承诺不限期接受未拆封的整箱退货，这一销售退回条款使得A公司已收取的合同价款是否全部属于有权收取的对价出现了不确定性。即A公司从各大超市收取的价款属于可变对价。新收入准则第十六条规定：“合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，但包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。”这要求A公司确认收入后，在发生客户(各大超市)退货时不应当发生重大金额的转回。因此，对于附有销售退回条款的销售，新收入准则第三十二条又专门规定：“企业应当在客户取得相关商品控制权时，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额(不包含预期因销售退回将退还的金额)确认收入，按照预期因销售退回将退还的金额确认负债。”据此，A公司一方面应按所收取的全部价款减去预计销售退回款的净额确认收入，贷记“主营业务收入”科目；另一方面，应将预期因销售退回将退还的金额确认为一项负债，笔者将此项负债称为“预期销售退回负债”。那么，预期销售退回负债应贷记哪个一级科目呢? 预期销售退回负债具有估计性和一定程度的不确定性，可否以预计负债科目反映?笔者认为不妥。预计负债是指，企业承担的与或有事项相关的、很可能导致经济利益流出企业、金额能够可靠计量的现时义务。《企业会计准则第13号——或有事项》(CAS 13)第二条规定：“或有事项，是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。”比如未决诉讼。未决诉讼是正在进行的尚未决断的诉讼，当然其结果尚处于不确定状态。但未决诉讼本身是由于企业过去的交易或事项形成的客观存在，是已发生的现存事项，只不过该事项的结果取决于未来发生的其他事项。或有事项的“或有”是指其结果的不确定性，而不是指或有事项本身。所以，与预计负债确认相关的或有事项是过去的交易或事项形成的一个现实存在的确定事项。在附有销售退回条款的销售业务中，企业赋予客户退回权，这一事项的核心内容是客户有权退回或不退回，即客户退回权本身就是一个选择性的权利，具有不确定性，选择退回或不退回是将来可能发生的事项，这不属于《企业会计准则第13号——或有事项》所规定的或有事项，所以将预期销售退回负债确认计入预计负债不妥。 从附有退回条款销售合同权利义务的构成机制看，企业赋予客户退回权的实质是双方约定的客户解约权。如果客户行使了退回权，就意味着企业先前已完成的履约义务变成了无效履约，那么与无效履约相对应的货款就属于企业多收的货款，自然企业就得返还。当客户全部退货时，合同全部解除，企业要返还客户已支付的全部对价；当客户部分退货时，合同部分解除，企业要返还与退货部分对应的客户已支付对价。由此，预期销售退回负债实质上是企业估计出的自己多收的对价，也可以说是基于退回权将来可能要退回，但按照合同规定却要预先收取的款项。所以，将此多收或者说预收的价款记入“应收账款”科目贷方，更符合这种负债的业务实情和法律特征。那么，为什么不记入“预收账款”科目贷方呢?因为“预收账款”科目的核算内容虽然是企业按照合同规定预收的款项，但预收账款作为一项负债确认的前提是：企业尚未兑现向客户转让合同规定商品的承诺。也就是说，企业向客户预收贷款之时，还没有向客户按合同规定提供商品，这是将预收账款确认为负债的根本原因。而将预期销售退回负债记入“其他应付款”科目也不合适，因为在现行实务中，其他应付款是指企业除应付票据、应付账款、预收账款等以外的其他各项应付、暂收的款项，商品销售业务不是它形成的直接原因，而且其他应付款的金额和期限都是确定的，这不同于预期销售退回负债。
