财政部、国家税务总局于2017年12月25日发布了《关于租入固定资产进项税额抵扣等增值税政策的通知》(财税[2017]90号，以下简称“90号文”)，其第一条规定：自2018年1月1日起，纳税人租入固定资产、不动产，既用于一般计税方法计税项目，又用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，其进项税额准予从销项税额中全额抵扣。该政策不仅填补了《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)对租入固定资产业务在进项税额抵扣政策上的空白，而且有利于实现纳税人自有固定资产与租入固定资产在进项税额抵扣政策上的同权，体现了增值税税收中性原则。 90号文的出台，从增值税进项税额抵扣效应角度来看，纳税人租入固定资产业务将有更大的纳税筹划空间，比如对租入资产归属类型的选择、租赁类型的选择、租金支付方式的选择等。此外，租赁期间发生的与租入固定资产相关的修理、维护、更新改造等附属业务，其增值税进项税额也存在筹划的余地。本文拟首先对90号文租入固定资产业务进项税抵扣政策相关问题进行解读，然后在此基础上，基于进项税额充分有效抵扣、实现最佳纳税筹划利益的目标，对纳税人租入固定资产业务及其租赁期间相关业务(修理、维护、更新改造等)进行纳税筹划。 一、对租入固定资产业务进项税额抵扣政策的解读 1、固定资产的范围。90号文规定纳税人租入固定资产业务的进项税额可一次性全额抵扣，那么，该政策该类业务中的“固定资产”确定标准与口径是什么呢?从财税角度来看，主要存在会计制度、增值税、企业所得税三个维度的固定资产范围界定标准。显然，90号文中的固定资产不可能依据企业所得税法规来界定。从会计制度上看，《企业会计准则第4号——固定资产》第三条规定，固定资产是指为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的，且使用寿命超过一个会计期间的有形资产。从增值税法规来看，《增值税暂行条例实施细则》、财税[2016]36号文等法规将固定资产定义为“使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等有形动产”。 对于90号文中的租入固定资产业务，笔者更倾向于以增值税法规规定为标准界定固定资产范围，具体理由分析如下：首先，90号文第一条是有关增值税进项税额抵扣的政策，因此在概念定义上应首选以增值税法规规定为标准。其次，从固定资产进项税额抵扣政策的目标来看，90号文应是对财税[2016]36号文有关固定资产业务进项额抵扣政策的补充，因为就固定资产进项税额抵扣政策而言，财税[2016]36号文对兼用于不同计税方法项目的进项税额一次性全额抵扣的规定，只限于纳税人购进方式取得的固定资产，随着90号文的出台，纳税人不论通过购买还是租入方式取得固定资产，兼用于上述不同用途项目时，其增值税进项税额均可一次性全额抵扣，实现了购入和租入固定资产业务在进项税额抵扣政策上的统一。因此，笔者认为90号文中固定资产范围应与财税[2016]36号文一致，都是根据增值税法规所定义的固定资产。 2.租入固定资产业务的类型。90号文第一条规定租入固定资产的进项税额一次性全额抵扣，是针对承租方的租入固定资产业务，那么，符合该抵扣政策的租赁类型具体包括哪些呢?梳理现有增值税法规规定，增值税业务中的租赁服务类型主要包括经营租赁服务和融资租赁服务。进一步来看，按照标的物的不同，经营租赁服务可分为有形动产经营租赁服务和不动产经营租赁服务，融资租赁服务可分为有形动产融资租赁服务和不动产融资租赁服务。对于融资性售后回租业务，尽管从性质上来看属于融资租赁，但财税[2016]36号文将其划入金融贷款服务税目，而非租赁服务税目，并规定不得开具增值税专用发票。可见，增值税租赁业务中，除了融资性售后回租业务进项税额不能抵扣，其他类型租赁业务的进项税额在符合抵扣规定时都可以申报抵扣。综上，适用90号文一次性全额抵扣进项税额的租入固定资产业务，其固定资产既包括经营性租入固定资产，也包括融资性租入固定资产，但不包括融资性售后回租固定资产。 3.租入固定资产兼用用途。90号文规定，纳税人租入固定资产业务进项税额允许一次性全额抵扣，但要求其在使用用途上须满足既用于一般计税方法计税项目，又用于其他项目(包括简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费，即不得抵扣进项税额项目，下同)。本文称之为兼用用途，对兼用的判断标准，90号文未作明确规定，是故意为之，还是政策疏漏，从该文件的政策目标和该类业务实务操作来看，笔者认为应属前者。首先，如本文前述，90号文旨在实现购入与租入固定资产业务在进项税额抵扣政策上的税收待遇相同，以有利于纳税人降低税负，通过对两类用途使用比例不作具体规定，降低纳税人适用该政策条件的门槛，扩大该政策的适用范围；然后，类似模糊性规定之前已有先例，如财税[2016]36号文对一般纳税人为甲供工程提供建筑服务业务，规定其可以选择适用简易计税方法计税，该政策将甲供工程定义为“全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程”，并未对其中发包方自行采购物资的比例给予明确规定，90号文对租入固定资产两类用途比例划分的处理上，与财税[2016]36号文甲供、乙供比例规定有异曲同工之处；最后，对于租入固定资产兼用于两类用途时，在实际工作当中很难准确划分各自的使用比例，不具操作性，即使能够准确划分使用比例，其征税成本和纳税成本都比较高，不符合税收效益原则。综上，笔者认为，纳税人对租入固定资产业务，只要明确了兼用于一般计税方法项目和其他项目，对两类用途使用比例关系不须作限制性要求，应是90号文对兼用用途划分的政策本意。
