众所周知，早在十六世纪作为英法两国的重商主义，英国从配第到斯密的早期古典主义，法国从布阿吉尔贝尔到重农主义再到西斯蒙第、萨伊和巴师夏，尽管他们对财富的性质和原因有不同看法，积极开展对外贸易却是其一致的政策主张。与此同时，随着国际资本市场的建立健全，资本输出就取代了商品输出，跨国经营成为发达市场经济国家企业经营的常态。从商品输出到资本输出的发展路径，改革开放近四十年的我国亦概莫能外。为此2006CAS体系针对当时国民经济在承接国际产业转移，引进国际资本的同时，两头在外，对国际市场高度外向依赖性质，有针对性和预见性地在具体准则中安排了CAS19——外币折算。CAS19基于会计货币计量假设前提，在记账本位币选择规范基础上，对于企业以非记账本位——外币计价、结算之交易或事项，以及外币列报财务报表折算记账本位币的原则、方法及其具体措施进行了相应规制。 应该说，对于具体企业的会计核算而言，2006CAS19关照之外币财务报表折算需要产生之前提，在于企业存在境外经营的控制子公司，或合营、联合企业、分支机构，或境外非虚拟长期股权投资，以及境内与母公司非同一记账本位币核算之子公司、合营、联营企业、分支机构。正是考虑到子公司、合营、联营企业、分支机构诸外币核算经营实体的母公司长期股权投资本质，且控制子公司纳入报表合并范围的客观一般性，以及子公司、联营、合营企业、分支机构由记账本位币决定的财务报表列报货币之外币特殊性，CAS2和CAS33均以索引模式明确外币财务报表折算遵循CAS19相关规定。与此同时，探诸2006CAS19五章二十六条，未见一处指向CAS2或CAS33的反向索引。单向度的索引模式，暗示了相对于CAS2和CAS33而言，CAS19的基础性、前置性地位。但是，正是这种总括性、纲领性、条对条的索引方式，对CAS19，尤其是其中内含的外币报表折算部分准则供给与CAS2和CAS33具体核算操作要求的折算需求进行点对面(外币财务报表折算)因果适配，明确2014CAS2、CAS33与2006CAS19的谐与非谐，不失精确领会管理层深意基础上的CAS体系有效调处与运转自如之必要与必然。对于建立健全“一带一路”倡议指引下对国际投资跃跃欲试、摩拳擦掌的国内企业境外长期股权投资核算规范，保证会计信息决策有用性基础上的资本市场发展，具有深刻的现实意义和深远的理论和历史意义。 一、CAS19外币财务报表折算与CAS33合并财务报表相关关系 正如2006CAS2第三章后续计量第五条约定：投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司，投资企业应当将子公司纳入合并财务报表的合并范围。以及CAS33第二章合并范围第十条之规定：母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的编制范围。对于母公司持有的长期股权投资，尤其是控制子公司，作为企业集团整体，鉴于资本使用资产的前提性实质，需要将母公司个别报表上的长期股权投资资产，及其享有的子公司相关投资损益转换为子公司资产、负债，收入、支出在合并财务报表中反映。因而，CAS单独用33号一一合并财务报表准则规制母公司与控制子公司合并报表编制事宜。值得一提的是，2006CAS33和2014CAS33在第一章总则第五条要求：外币财务报表折算，适用《企业会计准则第19号——外币折算》和《企业会计准则第31号——现金流量表》。 众所周知，会计核算从会计要素确认、计量，到记录和报告四位一体的连贯性、财务报告列报的终局性，以及外币报表折算之“外币报表”主语与合并财务报表之“财务报表”动词宾语的“报表”指向一致性，共同决定了外币财务报表折算准则供给与合并财务报表需求间一一对应的客观必然性。正如2006CAS33第三章合并程序第十一条和2014CAS33第二十六条开宗明义：合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础。因而，CAS19外币财务报表折算之于CAS33合并报表前置性索引的基础性、必要性价值，以及两者前后相衔、自然接续关系，自不待言。 正是基于这一认知，不少高级财务会计学者将CAS19主干——外币交易的会计处理和外币财务报表的折算分拆两章，加以分别论述。遗憾的是，将外币财务报表折算与合并财务报表联系起来，同时进行综合性考察的，唯余恕莲等(中信出版社2006，第300—303页)与陈信元等(上海财经大学出版社2009，第455—462页)。 其中，余恕莲等的示例，不仅极简单(作为原始股东，母公司长期股权投资与子公司股本账面价值不存在因合并形成的合并价差)，且未严格遵循现行CAS规定的成本法权益法转换，因而其合并财务报表中呈现的外币报表折算差额，只是子公司外币报表折算后资产负债表所有者权益部分列示之外币报表折算差额经少数股东分摊调整，以及母子公司间的未实现交易抵消中，子公司虚增存货剔除现行汇率及其入账时折算汇率不同带来的外币报表折算差额调整后数字。应该说，正是由于其未完全展现现行CAS2要求之子公司长期股权投资日常成本法核算，以及合并前的权益法转换做法，简化了合并程序，虽然外币报表折算差额仍然在合并资产负债表中得以单独列示，却在一定程度上也暗示了权益法核算长期股权投资账面价值随被投资单位所有者权益变动而调整规定中，学界对“外币报表折算差额”所有者权益项目约定下长期股权投资账面价值调整自觉的缺失。
