目前，我国银行提供的买方信贷分为两种：一种是用于支持本国企业从国外引进技术设备而提供的贷款，称为进口买方信贷；另一种是为支持本国产品的出口而提供的贷款，称为出口买方信贷。本文所述的买方信贷销售模式特指采购方作为贷款主体向金融机构借款并向销售方支付货款，销售方为客户用于支付货款的借款提供担保，或者销售方承诺在采购方未能按约清偿贷款本息时回购已销售产品的一种销售模式。会计处理意义上的买方信贷销售模式并不仅限于跨国交易。 一、销售方提供无限连带责任保证的会计处理分析 例1：B公司向A公司购买某大型机械产品，合同约定首付款为合同总额19500万元中的40％，同时，B公司向某银行申请贷款11700万元，该借款专项用于向A公司支付剩余货款(合同总额的60％)。银行将自行评估B公司资信情况和偿债能力，判断B公司是否具备开展买方信贷业务的条件，如符合银行的要求，银行才会发放贷款。同时，A公司与银行签订担保合同，向银行提供全额不可撤销的连带责任保证，A公司需向银行提供不低于B公司贷款余额50％的货币资金质押担保。购销合同约定，交货地点为A公司仓库，采用B公司自提的方式。A公司的会计处理分析如下。 (一)商品销售收入确认 按照《企业会计准则第14号——收入》(以下简称第14号准则)的规定，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；③收入的金额能够可靠地计量；④相关的经济利益很可能流入企业；⑤相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。 根据合同约定：交货地点为A公司仓库，采用B公司自提的方式，可以合理推断，在双方完成商品的交接手续后，商品可能发生减值或毁损等形成的损失的风险及商品价值增值或通过使用商品等形成的经济利益的报酬均已转移给B公司；A公司既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；合同总价款为19500万元。可见，A公司的销售是可以满足收入确认的第①、②、③、⑤项条件。 A公司是否满足收入确认的第④项条件，即相关的经济利益很可能流入企业?在B公司获得银行借款后，A公司将会收到B公司支付的剩余货款。因此单从A、B公司签订的购销合同来进行评价，很容易判断“相关的经济利益很可能流入企业”这一条件是否已经满足。但是，综合考虑A公司、B公司及银行三方之间的合同，A公司需要评价因承担担保责任而导致经济利益流出与上述已流入的经济利益对冲的可能性。此时，相当于A、B公司签订的是分期收款销售合同，首付款40％，后续B公司再向A公司支付剩余款项(相当于贷款合同的同类条件)。虽然会计准则中并没有明确要求将三方的合同作为“一揽子协议”处理，但是考虑到实质重于形式原则及稳健性的要求，A公司在进行收入确认分析时，应当对此情况予以考虑。 例1中，如果B公司没有按时向银行支付贷款本金和利息，从而使A公司承担担保责任进而造成A公司经济利益的流出，与A公司采用分期收款销售时B公司没有按合同约定支付剩余货款的结果是一致的。换句话说，此时对相关的经济利益很可能流入企业这一条件的分析，与A公司采用分期收取销售商品时对这一条件的分析过程和结论应当是一致的，即A公司面临的都是B公司的违约风险(主要是信用风险)。 (二)提供担保的会计处理 A公司为B公司提供担保的会计处理主要涉及或有负债的披露及预计负债的确认和计量。对于A公司来讲，由于其为B公司提供无限连带责任担保，属于一项或有事项，形成会计上的或有负债。依据《企业会计准则第13号——或有事项》(以下简称第13号准则)规定，与或有事项相关的义务同时满足下列条件的，应当确认为预计负债：①该义务是企业承担的现时义务；②履行该义务很可能导致经济利益流出企业；③该义务的金额能够可靠地计量。因此，如果A公司为B公司提供无限连带责任担保的或有事项符合预计负债的确认条件，A公司应当确认一项预计负债。 第13号准则规定，预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。企业在确定最佳估计数时，应当综合考虑与或有事项有关的风险、不确定性和货币时间价值等因素。企业清偿预计负债所需支出全部或部分预期由第三方补偿的，补偿金额只有在基本确定能够收到时才能作为资产单独确认。确认的补偿金额不应当超过预计负债的账面价值。企业应当在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核。有确凿证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数的，应当按照当前最佳估计数对该账面价值进行调整。同时，该准则第十四条规定了对预计负债的披露要求。 (三)提供货币资金质押的会计处理 根据合同约定，A公司需向银行提供不低于B公司贷款余额50％的货币资金质押担保。对于A公司提供的货币资金质押担保，需要在财务报表附注中披露其受限情况。A公司用于担保的货币资金不可以随时用于支付，只有在担保到期日后才可以随时用于支付，通常不属于现金流量表中“现金”的范畴。 《中国注册会计师协会专业技术咨询委员会咨询意见(三)》中提出：对于信用证保证金存款和银行承兑汇票保证金存款是否应从“现金”中扣除，建议按以下原则考虑：在资产负债表日后3个月内可以用于支付的，在编制现金流量表时不从“现金”中扣除。反之，在资产负债表日后3个月内不可以用于支付的，在编制现金流量表时应从“现金”中扣除。
