【中图分类号】F230 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994(2018)05-0072-5 编制合并财务报表时，根据一体性原则需要对母子公司之间、子公司与子公司之间的内部交易进行全额抵销，抵销的对象大体分为两类：内部债权债务和未实现的内部交易利润。对内部债权债务进行抵销后，与该债权有关的所有相关项目，包括因债权提取坏账准备而确认的递延所得税资产，均应被抵销；而对未实现的内部交易利润进行抵销后，会导致合并财务报表中该交易对象的账面价值和计税基础产生差异，从而产生递延所得税资产。在抵销内部交易之余还要考虑所得税的影响，同时涉及各年连续编制，导致会计实务工作者在编制合并报表时对该项处理感到迷惑不解。本文首先分析合并报表中所得税问题产生的原因，提炼关键项目，然后针对关键项目，采用“清零法”推导内部交易所得税调整抵销的方法。 一、内部交易所得税问题产生的原因分析 (一)内部债权债务所得税问题产生的原因 从合并报表的角度来看，集团内部成员企业间的债权债务仅仅是资金的转移，故而需要抵销债权、债务。若个别报表中已对债权计提了坏账准备，则其账面价值将低于其计税基础，应当确认相应的递延所得税资产。若合并报表中债权已被抵销，则与该债权相关的其他项目没有存在的基础，也需要被抵销。 (二)内部购销资产所得税问题产生的原因 内部购销资产所得税问题的产生可以分成两个阶段： 1.第一阶段：初始计量产生的差异(待确认)。集团内部交易发生时，对于交易对象(资产)，在购买方的个别报表中，其入账价值是包含内部交易利润(或损失，下同，本文主要分析形成内部交易利润的情况)的，而站在合并报表的角度，根据一体性原则，该内部交易利润应该被抵销，从而其成本应当为原来在出售方的成本。然而该交易对象(资产)的计税基础是由税务机关核定的，与个别报表层面的计税基础相同，导致在合并报表中该交易对象的账面价值与其计税基础不一致，从而产生递延所得税资产(若为内部交易损失，则会形成递延所得税负债，后文不再赘述)。 2.第二阶段：后续计量产生的差异(待冲销)。在买受方的个别报表中，期末可能会对交易对象(资产)计提减值准备，从而导致个别资产负债表中该资产的账面价值和计税基础不一致，因此要确认递延所得税资产。但站在集团的角度，该资产是否发生减值或减值金额的多少，需要在个别报表确认的减值准备的基础上扣除未实现的内部交易利润，所以此时合并报表层面应当确认的递延所得税资产与个别报表已经确认的递延所得税资产不同，对于这一差异，需要进行抵减处理。 将以上两个阶段合并得出，交易资产在期末列报时，个别报表和合并报表的列示金额(账面价值)是不同的，但是无论针对哪个报表，其计税基础都是相同的，从而导致合并报表层面与个别报表层面应当确认的递延所得税资产(或负债)不同，需要进行调整抵销处理。 内部交易递延所得税问题产生的原因已经明确，然而其会计处理比形成原因更加复杂。因为合并报表的编制是以个别报表为基础的，所以合并工作底稿中的调整、抵销分录应当在个别报表的基础上进行，这些分录往往相互交错，使人迷惑。 二、内部交易所得税处理“清零法”的推导 根据以上分析，内部交易所得税问题的产生均因合并报表和个别报表编制目的不同，从而导致合并报表层面和个别报表层面资产的账面价值不同。个别报表中与该内部交易所得税处理有关的关键项目是“递延所得税资产”“所得税费用”“期初未分配利润”。下文将围绕这三个项目，结合案例，采用“清零法”推导出合并工作底稿中关于内部交易所得税的调整抵销分录。 (一)“清零法”的理论依据 “清零法”是建立在合并报表编制原则的基础上的。根据合并报表编制的一体性原则，可以直接计算得出合并报表中某项目的期初余额、期末余额(应有余额)。根据合并报表编制的以个别报表为基础的原则，可知合并工作底稿中的合并数是先将母子公司的个别报表数简单合计，然后在其合计数的基础上进行调整抵销得到的。鉴于这两项原则，可以先计算出合并报表的应有余额(视为已知数)，再将个别报表的合计数(现状)清零，补充应有余额达到目的。具体到本文研究对象，分析如下： 在内部交易所得税会计的合并处理中，仅涉及债权人或买受方的个别报表相关项目——“递延所得税资产”“所得税费用”“期初未分配利润”的调整抵销。在这三个项目中，“递延所得税资产”项目为核心，所以根据以个别报表为基础的原则，可以理解为该项目在个别报表中的期末余额即为工作底稿中该项目的合计数，从而得到如下关系： 个别报表“递延所得税资产”项目期末余额+调整抵销金额=合并报表“递延所得税资产”项目期末余额 (1) 同时，根据资产负债表中相关项目的期末余额等于期初余额加上本期发生额，又可以得到： 个别报表“递延所得税资产”项目期初余额与本期发生额之和+调整抵销金额=合并报表“递延所得税资产”项目期末余额 (2) 将式(2)进行拆分可以得到： (个别报表“递延所得税资产”项目期初余额+调整抵销金额)+(个别报表“递延所得税资产”项目本期发生额+调整抵销金额)=合并报表“递延所得税资产”项目期末余额 (3)
