中图分类号：F810 文献标识码：A 文章编号：1002-5812(2018)04-0009-03 一、问题的提出 随着国家治理现代化改革的不断深入，我国对事业单位的改革也逐步强化。一方面，对事业单位进行全面分类，以明确政府及事业单位的职责，准确定位事业单位的市场主体资格，明确其运营理念和方式，激活事业单位的发展潜力；另一方面，在政府和市场各类主体合作提供公共产品的发展态势中，要求不断提高事业单位提供公共服务的能力，加强对财政资金使用的绩效考评，实现公益资源优化配置，提高公众的获得感和幸福感。可以说，事业单位正处于一个从计划资源管理模式向提高绩效的资源管理模式转变的时期，而权责发生制的政府会计改革为这个转变提供了条件。按照政府综合财务报告改革方案实施步骤，2018年到2020年要研究推行政府成本会计，事业单位作为政府会计主体之一，应根据自身管理特点建立科学规范的成本会计体系，以完善的成本信息为绩效评价提供依据。然而，事业单位涉猎领域广泛、业务类型多样、资金来源渠道多，长期的预算会计模式导致其成本核算和管理方面的不健全，不能适应改革要求。如何在现代技术条件下，借助于政府会计改革的东风建立适合事业单位的、有效的成本会计模式成为亟须研究的课题。 二、事业单位成本会计现状与问题 目前，我国事业单位遵循2012年发布的《事业单位会计准则》及《事业单位会计制度》进行会计核算。在确认基础上主要采用收付实现制，部分经济业务或者事项的核算可按规定采用权责发生制；医院、高等院校、科研事业单位等根据自身成本核算和绩效管理的需要，在其行业会计制度中引入权责发生制。从制度规范层面来说，我国尚未建立事业单位成本会计规范，各事业单位只是在财务会计的制度规范体系中有条件地核算某些项目的成本。具体表现为： (一)从成本核算的覆盖程度来说，事业单位的成本核算覆盖面是不完全的 其一，只有部分事业单位进行成本核算。事业单位分类改革保留了承担公益服务职能的事业单位，将提供义务教育、基础性科研、公共文化、公共卫生及基层基本医疗等服务的事业单位归为公益一类。这类事业单位功能单一，不允许开展经营性业务，单位的全部财务活动都纳入政府预算，没有进行成本核算。公益二类事业单位如高校、公立医院等，由于某些业务通过收费模式开展，就需要对其进行成本核算。 其二，事业单位只针对部分业务开展了成本核算，且成本核算对象单一。例如，尽管会计制度要求核算成本费用，但实务中高校、科研院所等事业单位仅对经营性业务开展了成本核算。公立医院的成本核算系统也仅包含医疗服务成本，不包含其提供的科研、教学、社会公益等服务的成本核算，且主要以科室为核算对象，来归集人员、药品、卫生费开支以及折旧摊销等费用，并生成以科室为对象的成本报表。 (二)事业单位成本核算体系不完善，不能全面反映组织运行成本信息 政府会计改革要求全面核算运行成本，编制政府部门综合财务报告，而事业单位不规范的成本会计体系并不能完全反映组织运行成本信息，主要存在三方面问题：(1)缺乏全面的资产分类与价值计量。事业单位的资产尚未按照事项归类，仍以价值转移时间和模式划分为流动资产和非流动资产；各类资产的价值转移计量也尚未与成本计算对象进行有效连接。例如，固定资产只核算账面原值，而通过非流动资产基金、待冲基金等科目来虚提折旧，这意味着事业单位缺少对固定资产使用过程中价值损耗的核算。(2)没有把资产耗费和组织行为进行连接。现行事业单位的运营管理主要以各个责任预算部门为中心，如高校按照院系、医院按照科室来管理，对资金耗费的核算在小部门和大部门之间是分类与汇总的关系，尚未按照事项进行分类和管理，因此不能区分某一类事项的投入(成本)和产出，进而反映所有的经营性及非经营性业务的成本。(3)缺少独立的成本会计系统。现行的事业单位成本核算是在财务会计准则和制度的框架下进行当期耗费的归集与分配，并未建立完整且独立的事业单位成本会计系统，也就不能更加精细化地进行成本核算和管理。事业单位成本会计无论是从理论上还是实践上都与财务会计中对期间成本的核算存在差异，因此，建立独立的事业单位成本会计系统对于更加科学地核算不同事业单位不同事项的成本意义重大。 (三)事业单位成本计算对象单一，不能满足多元化绩效评价的信息需求 现行事业单位的资金管理依然在政府预算框架内进行制度设计，以单位预算为基本立足点，将单位预算在组织内部各责任主体间进行分配，期末考核依然按照各责任主体的预算执行情况设置评价体系。由此形成的成本计算对象只能是组织内部各责任主体，比如医院以科室为成本计算对象，高校以各个院系为成本计算对象。然而，事业单位的运营和管理目标具有多元化的特征，如公立医院和高校除了提供的专业性服务以外还承担着引领社会价值观、创新科学研究、服务社会等职能，仅按照部门归集的期间成本信息难以满足全面评价这类事业单位资源配置和管理绩效的需求。 归纳事业单位成本会计存在的问题的原因，主要有三点：第一，受计划经济以及供给型财政体制的影响，各项事业基本由政府包办，资金主要由政府财政提供，这使得事业单位缺乏成本管理方面的意识，只需按照预算管理的要求提供预算收支的信息。第二，事业单位会计制度不完善，缺乏权责发生制的会计核算基础及科学的成本管理流程。随着政府权责发生制会计的逐步实行，可以部分解决这个问题。第三，事业单位缺少全方位的绩效管理。一方面，事业单位只注重对所有经济业务发生的日常支出进行审核把关，而缺少对投入与产出、支出与效益的分析，对绩效评价的认识不全面；另一方面，即便是事业单位建立绩效评价制度，但缺少完善的成本信息，绩效评价工作也会因缺少客观依据而流于形式。第四，手工簿记观念下“成本—效益原则”的制约。事业单位进行全方位的绩效评价必须建立全方位的投入产出信息，这在手工簿记条件下因流程繁琐、工作量大而不符合“成本—效益原则”。
