【中图分类号】F234.4 【文献标识码】A 【文章编号】1004-5937(2018)08-0146-06 一、引言 随着经济的发展，旧收入准则的一些问题逐渐凸显。如无法区分劳务合同和建筑合同；风险和报酬转移规定过于抽象；新兴行业日益兴起，交易事项愈发复杂特殊，旧收入准则无法给予这些行业收入确认标准的指导等[1]。为切实解决旧收入准则实施中存在的具体问题，进一步规范收入确认、计量和相关信息披露，并保持我国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同，财政部通过借鉴《国际会计准则第15号——与客户之间的合同产生的收入》(IFRS 15)，并结合我国的实际情况，于2017年7月5日发布了《企业会计准则第14号——收入》(以下简称“新收入准则”)，对收入的确认计量和信息披露做了更明确的规定。 与旧收入准则相比，新收入准则发生了一些重大变化：将旧收入准则和建造合同准则纳入统一的收入确认模型；以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准；对于包含多重交易安排的合同的会计处理提供更明确的指引；对于某些特定交易(或事项)的收入确认和计量给出了明确规定。这些变化调整了收入确认的标准，细化了收入计量的基础，明确了收入分配的方法，提高了披露列报的要求[2]。 新收入准则将会对各个行业造成巨大的影响，尤其是将旧收入准则和建造合同准则纳入统一的收入确认模型，使得建筑业成为在此次准则修订中受到的影响最大的行业之一。为了使建筑业能顺利应对准则修订，需要对新收入准则对建筑业的收入确认引起的变化和带来的影响进行深入的分析。 二、新收入准则对建筑业收入确认引起的变化 建筑业是专门从事土木工程、房屋建设和设备安装以及工程勘察设计工作的生产部门。基于建筑业产品的特殊性，建筑业通常情况下需签订建造合同作为业务产生和收入确认的依据。建造合同是为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。与一般的采购合同和劳务合同不同，建造合同具有其自身特点：建设期长，多数长达数年；标的资产造价高；合同一般不可撤销。建筑业和建造合同的特殊性决定了建造合同的会计处理不同于一般的购销合同，会计处理更为复杂。因此我国制定了专门的建造合同准则来规范建筑业的收入确认。 出于国际趋同的需要，我国财政部参照IFRS 15，制定了新收入准则。新收入准则将现行收入准则和建造合同准则纳入统一的收入模型，因此建筑业对建造合同的处理要改变现在遵循的收入确认原则，收入的确认将发生很大的变化。 (一)合同成本资本化的变化 合同成本分为两部分，合同投标成本和合同履约成本。与建造合同准则相比，新收入准则对合同投标成本资本化的标准更为严格，仅仅允许对预期可被收回的为取得合同发生的增量成本资本化，而建造合同准则允许成为优先竞标方后与合同相关的成本皆可资本化。同时对于合同履约成本，建造合同准则和新收入准则对可确认为费用的履约成本都给出了相关的指引，但给出的具体细节不同，企业在确定应否对成本予以资本化时应考虑新收入准则的指引。 (二)合同完工进度衡量方法的变化 建造合同的工期长，通常都会持续一个以上的会计年度。在施工期间，施工方的成本是持续不断发生的，而客户支付的对价是在不同的时点支付的，即在建造合同履行期间的收入和发生的成本很难直接配比。建造合同准则以完工进度作为确认合同收入的依据，而新收入准则规定应先判断合同是否属于在一段时间内确认的收入，否则应在某一时点确认收入。 建造合同准则对于衡量完工进度提出了三种方法：已累计发生的合同成本占预计总成本的比例；已完成的合同总工作量占预计总工作量的比例；实际测定的工作进度。在实务中，第一种方法即完工百分比法是比较常用的，在计算累计发生的合同成本时会累计计算所有已发生的成本。新收入准则规定了两种计量合同履约进度的方法：投入法和产出法。新收入准则提出的方法更注重实际的施工进度，如在选择投入法时排除掉不能体现履行履约义务的投入。 (三)收入计量的变化 建造合同准则规定索赔款和奖励款在很可能流入企业时确认为收入，没有对具有重大融资性质的收入做出具体规定。新收入准则以交易价格作为收入计量基础，建造合同涉及的交易价格是最复杂的，涉及重大融资性质、可变对价、非货币报酬和应付客户对价等多方面[3]，新收入准则对这些价格的计量都做出了明确的指引，这必然会引起同一建造合同在不同准则下确认不同的收入金额。 (四)收入确认时点的变化 建造合同准则规定所有的建造合同都自动按照完工进度在一段时间内来确认收入，不存在在某一时点确认收入的情况。新收入准则改变了收入确认时点的判断标准，以控制权转移替代风险报酬转移，这使得并不是所有建造合同都是在一段时间内确认收入。新收入准则中规定，符合一段时间确认收入的标准是：客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益(如建造服务)；客户能够控制企业履约过程中在建的商品(如在客户的场地建设资产)；企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项(如专项资产)。若同时不符合上述三个标准，则应确认为在某一时点确认收入。在实务中，这个时点更接近合同完工时点。
