笔者根据新收入准则中关于八种特定交易会计处理的有关规定，结合有关税法规定及实务，进行简要的解读与对比分析。 一、附有销售退回条款的销售合同 一些商业合同中，销售方将产品交付给客户的同时，基于合同或商业惯例赋予客户退回产品的权利，企业应当在客户取得相关商品控制权时，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额(即，不包含预期因销售退回将退还的金额)确认收入，按照预期因销售退回将退还的金额确认负债；同时，按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本(包括退回商品的价值减损)后的余额，确认为一项资产，按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。确认为资产的收回商品的权利(应收退货成本)与退货负债(应付退货款)应分别确认，而不能相互抵销。 例如：A公司销售1000件商品，不含税单价500元，单位成本400元，协议约定客户拥有6个月内的退货权，A公司根据以往销售经验估计该批货物的退货率为20％，如果发生退货，将发生退货运费20元/件，商品在退货过程中由于退货过程中的损坏或陈旧而导致减值30元/件。则A公司在发出商品时，确认营业收入400000元(1000×500×80％)，确认“应付退货款”100000元(1000×500×20％)，“应收退货成本”70000元[1000×20％×(400-20-30)]。 按照现行增值税的有关规定，企业应在发出商品时根据结算形式确定纳税义务。本例中，尽管客户有退货权，但A公司在发出商品时按照一般商业惯例向客户全额开具了增值税专用发票，其当月的增值税销售额为500000元(1000×500)，当月产生销项税额85000元。实际发生销售退回时，必须按照国家税务总局的有关规定开具红字增值税专用发票，方可冲减当期的销项税额；未按照规定开具红字增值税专用发票的，不得扣减销项税额。在企业所得税方面，A公司应依据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)第一条规定的收入确认条件，在发出商品时全额确认收入和成本，实际发生销货退回时，应当在发生当期冲减当期销售商品收入及销售成本，如果发出商品与销售退回不在同一年度，则会产生会计与税务的时间性差异。 二、附有质量保证条款的销售合同 通常情况下，销售方在销售产品时会提供有关的产品保证(或体现在合同中，或隐含于商业惯例中)。根据新收入准则，有关的质量保证分为构成单项履约义务和不构成单项履约义务两种情形分别进行会计处理。 (一)质保条款构成单项履约义务 如果有关的产品质量保证可以作为额外的选项被单独定价，客户可以单独购买，或者该服务可由卖方之外的第三方提供，或者企业在保证所销售商品符合既定标准之外向用户提供了一项单独的服务，则该项保证通常作为单项履约义务，应将合同交易价格(以单独售价的相对比例)在销售商品和质量保证服务之间分配，分别确认收入。一般来说，服务类保证往往会构成单项履约义务，而保证类保证则不构成单项履约义务。 在评估质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务时，企业应当考虑该质量保证是否为法定要求、质量保证期限以及企业承诺履行任务的性质等因素。 例如：B公司与客户签订合同，向客户销售一台笔记本电脑，总价5500元，在法律规定的一年质保期外，B公司额外提供延长一年的质保期，在此期间内如发生质量问题，B公司负责维修或更换。该笔记本的一般市场售价(按规定提供一年质保期的情况下)为5400元，该笔记本的一年延保服务的单独售价为200元，在会计核算时，B公司应将交易价格5500元在笔记本和延保服务之间按单独售价的相对比例进行分摊，确认笔记本销售收入5303.57元[5500×5400÷(5400+200)]，在将笔记本电脑交付客户时确认收入；确认延保服务收入196.43元，该延保服务属于在某一时段内履行履约义务的情形，B公司应在延保期间内按照履约进度确认延保服务收入。 而在增值税上，构成单项履约义务的质保与产品销售往往构成混合销售。B公司作为从事货物的生产、批发或者零售的单位，应按照销售货物缴纳增值税，即对5500元全额按照销售货物缴纳增值税，并且是按结算方式而不是会计确认收入的进度产生纳税义务。企业所得税上，按照目前执行的国税函[2008]875号文，包含在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间分期确认收入。构成单项履约义务的服务在企业所得税上的收入确认，可与会计保持一致。 (二)质保条款不构成单项履约义务 如果综合考虑新收入准则提示的有关因素，有关质保条款不构成单项履约义务，则质量保证责任应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》规定进行会计处理。企业在会计上计提的“预计负债——产品质量保证”如果在年末有余额且质量保证成本未实际发生的，应调增应纳税所得额，形成时间性差异。 三、主要责任人和代理人的区分
