【中图分类号】F234.4 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994(2018)05-0107-6 一、引言 2017年7月5日，财政部正式发布了修订的《企业会计准则第14号——收入》(以下简称“新收入准则”)。新收入准则改革了收入确认模型，明确收入确认的核心原则是“企业应当在履行了合同中的履约义务时确认收入”，即不再区分销售商品、提供劳务、让渡资产使用权、建造合同等业务类型，统一以合同中约定的履约义务作为收入确认、计量的基础。因此，确认收入时首先要识别与客户订立的合同，弄清合同中的单项履约义务，进而将交易价格分摊至各单项履约义务，并在履行每一单项履约义务时确认收入。可见，合同识别已经成为确认收入的关键要素。另外，出于与《国际财务报告准则第15号——与客户之间的合同产生的收入》趋同的考虑，新收入准则中很多内容是由英文直接翻译过来的，不符合中国人的思维方式和语言习惯，造成准则理解困难。本文在举例的基础上以国人习惯的思维方式对新收入准则中的“合同识别”进行深入解读。 二、合同的识别 (一)合同概念的外延 合同是多种多样的。从名称上来看，我国《合同法》列出了买卖合同、赠予合同、借款合同、租赁合同、运输合同等15种合同。这15种合同在《合同法》中被专门列出，故其在法学理论上称为“有名合同”。但并不是只有有名合同才是有效的，凡是人们自愿订立的合同，只要不违反国家的法律法规，不违反社会的公序良俗，都受国家法律的保护。 从形式上来看，《合同法》第十条规定：当事人订立合同，有书面形式、口头形式和其他形式。书面形式是指合同书、信件和数据电文(包括电报、电传、传真、电子数据交换和电子邮件)等可以有形地表现所载内容的形式，是最常见的合同形式。《合同法》把书面形式、口头形式之外的合同全都列为其他形式的合同，从而增强了《合同法》的适用弹性。2009年最高人民法院发布了《关于适用<中华人民共和国合同法>若干问题的解释(二)》，其中第二条明确规定：当事人未以书面形式或者口头形式订立合同，但从双方从事的民事行为能够推定双方有订立合同意愿的，人民法院可以认定是以《合同法》第十条第一款中的“其他形式”订立的合同。但法律另有规定的除外。现实生活中存在大量未订立书面或口头形式合同但实际形成合同关系的情形。如：顾客走进一家超市购物，超市只要没有明确表示拒绝，双方即形成了一份商品(本文所称商品包括各种服务，下同)买卖合同；顾客上网时按网站的要求填写了相关信息并点击了“我同意”，双方就形成了一份“点击合同”……这些合同符合一定要求后都可以归类为新收入准则中所谓的“源于客户的合同”。 从内容上来看，合同涉及的内容种类繁多，新收入准则仅包括商业领域的绝大部分合同，商业领域里的租赁合同、股权投资合同、保险合同、金融工具合同等则由其他具体会计准则进行规范。 (二)合同的确认要同时满足五个基本条件 新收入准则的收入确认条件发生了很大的变化，主要体现在新收入准则第五条：企业要想确认收入，其与客户之间的合同必须同时满足下列五个条件：①合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；②该合同明确了合同各方与所转让商品相关的权利和义务；③该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；④该合同具有商业实质；⑤企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。 与旧准则相比，新收入准则取消了“收入与成本能可靠计量”的规定，增加了“合同应具有商业实质”的要求。这一变化适应了新形势下互联网企业的经营特点，同时对没有商业实质的关联交易带来了沉重的打击。在上述五个条件中，第一个条件主要是为了保证合同内容是交易双方或多方之间真实的意思表示，并确保合同能够生效；第二个条件突出了合同的核心内容即权利与义务，这是收入确认的基本依据；第三个条件实际上已经包含在第二个条件中了，因为权利和义务理应包括由销售引起的支付义务与收款权利；第四个条件要求合同具有真正的商业意义，能改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额。前四个条件比较容易理解，本文重点对第五个条件做进一步的解释。 例1：供电公司A与客户B签订了为期两年的供电合同，自2017年1月1日起A向B按商业电价进行供电，B每月月末通过银行转账的方式交纳电费。在合同签订日，A向B收取了一次入网费2000元。合同签订三日后A获悉B陷入严重的经营困境，将很难支付电费。但根据当地法律规定，A不能立即停止供电，需要先履行催交程序，若B经催交后仍不缴费，则A可在B首次欠费的第4个月(2017年5月)起停止供电。 例1中，B陷入严重的经营困境，导致A难以收回电费，A与B签订的合同就不满足确认收入的基本条件，因而A不能在合同生效的当月确认收入，收到的入网费只能作为负债进行会计处理。对于未能同时符合上述五个条件的合同，企业并不能完全置之不理。新收入准则第六条规定：“在合同开始日不符本准则第五条规定的合同，企业应当对其进行持续评估，并在满足本准则第五条规定时按照该条的规定进行会计处理。”假设例1中B在2017年4月份因经营情况好转而恢复了支付能力并表示愿意继续履行合同，则A应重新确认收入。如果到了2017年5月B仍然没有恢复支付电费的能力，则A对B不再有供电的义务，A最初收取的2000元入网费可以全部确认为收入。
