美国政府采购中成本会计准则制定经验与启示

      早在19世纪20年代，美国政府已经开始寻求方法来控制供应商的合同成本，避免信息不对称造成的风险，经过了长时间的衍变发展，建立了成本会计准则(CAS)。其建立是在美国政府采购合同的重心向成本加成合同偏移的环境下，为了减少信息不对称现象对合同成本的影响、加强政府采购成本管理而做出的客观选择。其以法律的形式规范所有政府采购合同，囊括成本计量、不同会计期间成本分配及不同会计对象之间的成本分配三方面内容的成本会计实务，强化了成本信息的可比性，预防了成本分配失误以及供应商牟取私利的行为。随着作业成本法、标准成本法等先进成本管理理念的流行，日本、韩国、印度等国家都相继建立成本会计准则来规范成本会计实务。

      我国尚未建立统一的成本会计准则，但政府采购管理一直关注成本核算。我国政府采购制度于20世纪90年代初期正式得到应用，1994年开始向法制化发展。我国政府采购主要遵循的是《企业会计准则》，但是该准则体系面向所有行业，其中成本规定不够具体，不能考虑到不同行业成本核算的具体要求，从而导致成本分配失误或成本信息失真。继财政部印发12个行业核算办法之后，我国发布了《企业产品成本核算制度》，截至2017年12月31日，已对钢铁和石油行业提出了具体成本核算要求。相比于美国政府采购成本管理，我国还存在制度与法律上的诸多不足。作为WTO的成员国，我国计划加入《政府采购协定》(Agreement on Government Procurement，简称GPA)，可以预见，在不久的未来，政府采购市场就将全面开放，为了提升我国企业成本核算水平及在全球化市场的竞争力，建立成本会计准则势在必行。成本会计准则的建立，从低层次来说，能提高我国政府采购的成本核算水平，为政府采购提供全面的决策有用的成本信息，对政府采购行为进行规范；从高层次来说，能对我国现存的零散的政府采购成本管理准则进行整合，建立综合有效的成本管理系统和成本监审系统，发挥政府采购政策功能，推进管理会计建设，满足经济和社会的需求，促进我国政府采购国际化。

      一、美国政府采购中成本会计准则的应用

      (一)美国政府采购成本会计准则的发展历程

      美国成本会计准则产生的根源在于政府采购中主要合同类型发生了改变。早在20世纪初期，制定合理的成本核算制度的必要性就已经出现。如表1所示，1916年，针对军事合同中关于供应商的利润征税额，美国税收法规对政府合同中的可确认成本作出了详细规定；1934年，“财政决定极点5000”出台，不同类型的成本和不允许成本被定义，针对联邦政府采购合同间接费用分配的要求也得以体现；1942年，美国军队发布“绿皮书”，为成本如何进行分配制定了规则；1949年，美国军事采购开始使用“武装部队采购规则”(ASPR)，“绿皮书”和“财政决定极点5000”被取代，该规则对成本分配的一般原则及各项成本的可行性制定了规范；1950年，“国防产品法案”在第七条规定承包商禁止对政府订购加价或者或添加条款和要求；1956年，“武装部队采购规则”经过修订之后，将成本分配规则进一步详细化、明确化，但还不能对承包商进行足够有效地制约；1968年，修订国防产品法案，政府无法确定此条法律是否得到了有效实施从而提出成本会计准则的制定。

      

      经过广泛的实践，制定统一的成本会计准则的必要性得到了证实。成本会计准则委员会(CASB)于1970年8月建立，在CASB存续的十年期间，总共出台了19条成本会计准则：CAS401-418以及CAS420。1980年，由于固定价格合同的重新使用，国会取消了CASB的运营，但没有取消已经制定的19条准则。历史证明，固定价格合同已经无法满足美国军事采购的需求，在1988年，CASB得到重建，相比于之前的CASB，重建的CASB拥有更大的权力，能够对成本会计准则进行制定、颁布、修改和废除，成本会计准则的绝对地位得到了确立。

      美国的成本会计准则以联邦法律为基础，构建了严格规范的法律法规体系，凌驾于其他会计准则之上，为美国的政府采购确立了一致的操作程序。美国联邦法规第48号联邦政府采购规则体系(Federal Acquisition Regulations System)为政府采购法律的基本法，它在第99章对CAS做出了详细阐述，具体包括9901规则和过程(Rules and Procedures)、9903合同范围(Contract Coverage)、9904成本会计准则(Cost Accounting Standards)、9905教育机构的成本会计准则(Cost Accounting Standards for Educational Institutions)。

      (二)美国政府采购中成本会计准则体系的现状

      1、美国成本会计的具体准则。成本会计准则作为美国政府采购的基本方针，是美国联邦法规中政府采购法律的重要组成部分。如表2所示，美国联邦法规(Code of Federal Regulations，简称CFR)，是由美国联邦政府组成部分中的执行单位出台的政策体系，体系包括两类：一般性规则和永久性规则。它使用“Reserved(保留)”来对某一部分的CFR进行留白，表示它可能在将来的某个时间将监管信息插入到这个位置。CFR将19个具体准则的内容分成Purpose(目标)、Definitions(定义)、Fundamental Requirement(基本要求)、Techniques for Application(应用的技术)、Illustrations(说明)、Interpretation(解释)、Exemption(免责条款)、Effective Date(生效日期)八个部分。新的CASB重新调整了最初的19个标准，只做了一些小小的修改，并且没有采用任何新的标准。它涵盖了成本会计的主要方面，更多地从法律而非准则的角度对承包商加以约束。