借力“一带一路”倡议的实施，中国企业海外业务规模快速扩张。在海外业务实施过程中，难免会遇到各种复杂问题，其中税务风险是必须面对的复杂问题之一。笔者结合在白俄罗斯的海外施工项目，对税务风险成因进行分析，并提出几点防范策略。 一、海外施工项目税务风险成因 税务风险包含两方面内容：一方面是未依法履行纳税义务，未纳税或少纳税，从而导致补税、加收滞纳金、罚款、刑事处罚等；另一方面是多缴税款，事实上造成损失。 海外施工项目税务风险成因可大致归纳为以下三点：一是施工合同存在缺陷，未控制好风险源头。比如，对于投资所在国的相关法律环境未作尽职调查或者尽职调查不够深入，在此基础上设计的合同条款不合理甚至存在重大缺陷，导致风险敞口过大。二是未能充分了解不同国家会计核算等方面的差异。不同国家在会计确认核算原则、会计计量原则、税收征管权利主体、纳税主体、纳税义务发生时间、税基、税率等方面都有不同的规定，由于在工作中未能充分了解这些差异，按国内的经验或惯性思维去处理涉税业务，由此导致出现税务风险。三是经营所属地国家的税务法规政策不够健全、变动较为频繁或税收执法不透明，导致企业一定时间内出现无法可依的状况、政策连续性方面存在问题、税收征管存在随意性等。 二、海外施工项目税务风险防范策略 在实务中，税务风险防范策略无一定之规，需要具体问题具体分析。笔者在此列举白俄罗斯的几个实例来分析海外施工项目税务风险防范策略。 (一)运用国际税收协定保护正当权益 为避免双重征税和防止偷漏税，中国政府与包括白俄罗斯政府在内的大部分国家签署了双边税收协定。“走出去”的中国企业在接受双边税收协定约束的同时，也应充分利用相关条款保护正当权益。但在实务操作中运用相关条款保护正当权益有较大难度，原因有两点：一是双边税收协定中起到保护作用的条款肯定是与所在国现行税法相关规定不一致的，企业直接面对的所在国税收征管部门一般只认可本国现行法律规定。二是在法理上双边税收协定作为国际法应当优先于所在国国内法，但双边税收协定中起到保护作用的条款只有在得到立法部门或者最高行政管理部门书面认可后才具备合法性。 中国企业一般总部设在中国境内，在白俄罗斯设立代表机构和项目经理部。如白俄罗斯税法与中白双边税收协定关于总部管理费应税处理的规定就不一致：白俄罗斯税法规定，外国企业的总部管理费不得分配至在白俄罗斯的常设机构作为税前成本列支；而《中华人民共和国政府和白俄罗斯共和国政府关于对所得和财产避免双重征税和防止偷漏税的协定》规定，在确定常设机构的利润时应当允许扣除其进行营业发生的各项费用，包括行政和一般管理费用，不论其发生于该常设机构所在国或者其他任何地方。 笔者所在单位曾就此遇到的问题分别向直属税务征管机构、白俄罗斯税务部发出咨询函，函件主要内容分为三部分：一是原文引述以上规定。二是以“中白双边税收协定作为国际法，其法律效力优先于白俄罗斯国内法”为由，提出总部管理费应当计入税前成本。三是提议按营业额所占比例分割总部管理费计入税前成本。经过有理有据的反复交涉、申诉，最终获得了白俄罗斯税务部的肯定答复，2013年笔者所在单位即被允许将总部管理费计入税前成本。 总结该案例的处理过程，说明运用双边税收协定保护性条款需要提前筹划，因为双边税收协定保护性条款得到税收征管部门的认可需要一个比较漫长的过程，不能及时落实保护性条款会导致无谓的多缴税款。笔者认为在提前筹划的基础上可分为四个工作步骤：第一步根据业务特点尽快学习了解当地相关税收法规，比对双边税收协定找出其中差异；第二步针对差异筹划应对措施，必要时借助当地税务专家、中介机构的力量；第三步就相关问题向税务管理部门咨询，以书面咨询为主；第四步根据税务部门的书面答复进行实际操作，并注意程序合法。 (二)主动管理法律未作明确规定的涉税业务 在许多国家的法律体系中，有关外国企业、外国企业有经营权代表处、外国企业常设机构的税收法律规定是粗线条的，海外施工项目涉税业务的实际操作经常会遇到法律的“真空地带”。比如，白俄罗斯法律具体执行层面一般采用“正面清单”，钻法律空子基本属于违法，达到一定金额即可判定为犯罪。因此，处理法律未作明确规定的涉税业务必须按照税务征管机构裁定的方式执行,企业不能擅自以某种自认为合法的方式进行处理。这类业务的处理最终决定权在白俄罗斯税务部，税务征管机构是根据税务部意见进行裁定的。中国企业应在精研当地相关法规的基础上与税务征管机构、白俄罗斯税务部积极沟通，争取对裁定结果施加正面影响，而不应被动接受税务征管机构的裁定。 在白俄罗斯的所有企业均以白俄罗斯卢布作为记账本位币，即以白俄罗斯卢布计量收入、成本，并以白俄罗斯卢布缴纳税款。大多数中国企业经营的施工项目，主合同、分包合同均为美元合同，且以美元计量、结算。在白俄罗斯卢布对美元汇率波动较大的情况下，折算汇率对应税经营成果影响较大。而白俄罗斯现行税法和会计制度均未对外币业务的应税计量折算汇率作出相应规范。此外，自2013年1月1日起，白俄罗斯的会计核算原则由收付实现制改为权责发生制，当地税务征管机构据此认为施工企业应当根据每月工程账单确认收入和成本、按照每月工程账单签认日的汇率折算计量收入和成本。
