特许经营协议(IFRIC 12)运营方的会计核算与启示　　

      特许经营协议是指拥有经营资源的企业，以合同协议形式许可被特许人使用其拥有的经营资源，被特许人按照约定开展经营并支付费用的经营活动。PPP特许经营协议则指公共部门与私人部门签订特许权协议，由该私人部门(运营方)根据特许经营协议，负责项目的筹资、建设与经营等的一种建设、经营和管理的方式。目前，我国缺乏PPP特许经营协议运营方的确认、计量、报告等相关规范，致使会计核算不统一。国际财务报告解释委员会(IFRIC)于2006年11月30日发布了《国际财务报告解释第12号——特许经营协议》(简称IFRIC 12，2008年1月1日生效)。IFRIC 12较为充分地阐述了运营方的会计处理规范，并采用“控制”原则确定协议资产的会计确认问题，目前许多国家将其作为范本。IFRIC 12关于特许经营协议运营方的资产确认对完善我国相关会计核算具有一定借鉴意义。

      一、IFRIC 12关于特许经营协议运营方的资产确认

      IFRIC 12阐述了运营方——提供公共部门基础设施资产与服务所采用的会计处理方法，其适用范围需满足两个条件：第一，授予人控制基础设施的使用。第二，授予人在协议有效期结束时(通过所有权、受益权或其他方式)控制基础设施的任何重大剩余利益。当特许经营期满，如果PPP项目所建造的基础设施已经不存在重大剩余利益，则只要满足“授予人控制基础设施使用”的要求，该协议应认定属于解释公告的范围。在符合“授予人控制”标准的协议中，基础设施不得确认为运营方的不动产、厂房和设备，因此，运营方有权享有的经济利益是代表授予人提供公共服务、运营基础设施获得的经济利益，运营方应按照不同的性质确认其获得的资产。

      资产的属性包括经济属性和法律属性。资产的经济属性是资产的本质所在，即能够为企业提供未来经济利益；资产的法律属性要求为企业所控制，即资产所产生的经济利益能够可靠地流入企业。资产的属性不同，会导致资产的后续计量和摊销方式不同，从而影响成本与费用的配比方式。IFRIC 12确定了金融资产、无形资产、混合资产属性，并规定了每种资产属性的适用范围(如表1所示)。在我国《企业会计准则解释第2号》(以下简称准则解释)发布以前，对项目资产性质的界定，实务中有无形资产、固定资产、长期应收款等。准则解释认可了两种资产属性，一种是金融资产——项目公司有权无条件收取确定金额现金或者其他金融资产；一种是无形资产——项目公司有权无条件收取不确定金额费用。因此，我国也存在三种PPP项目资产属性：金融资产、无形资产以及混合资产。表1将IFRIC 12与准则解释对资产属性适用范围进行对比列示。

      

      二、IFRIC 12三种资产属性下运营方的会计处理

      IFRIC 12披露了三种资产属性下运营方的会计处理规范：金融资产属性的典型协议是运营方建造或升级基础设施，在固定期间内运营该基础设施，同时获得协议议定的收入；无形资产属性的典型协议是运营方建造或升级基础设施，在建造完成后的固定期间内运营该基础设施，并向使用者收取费用；混合属性下，运营方建造或升级基础设施，并在建造完成后的固定期间内运营该基础设施，在获得协议议定收入的同时，向使用者收取费用。

      下面将结合实例对三种资产属性的会计处理予以解析。假设服务特许协议约定运营方建造一条于两年内完工的公路，并按照协议约定维护、运营该公路八年。协议于第十年年底终止。

      (一)金融资产属性下的会计处理

      在第八年年底时，运营方重铺路面，重铺路面的活动将产生收入。协议约定，授予人自第三年初至第十年年末每年支付运营方200万元，以确定公众可以使用该公路。假设所有的现金流量于年底发生，未到期债务按年利率6.7%支付利息。运营方估计履行协议产生的成本、运营方已收或者应收对价的公允价值为：建造服务1—2年，成本每年500万元，公允价值为预计成本×(1+5%)；运营服务3—10年，成本每年10万元，公允价值为预计成本×(1+20%)；路面重铺劳务发生在第八年，成本100万元，公允价值为预计成本×(1+10%)；有效利率为6.18%。

      运营方按照《国际会计准则第11号——建筑合同》以及《国际会计准则第18号——收入》确认合约的收入和成本。成本按照完工进度予以确认，同时按照向授予人收取金额的公允价值确认合约收入。第一年建造成本为500万元，建造收入为525万元。工程收入为25万元。金融资产属性下第一年至第三年年底的应收账款情况为：第一年建造应收金额525万元，第一年年底应收款525万元，该应收款在第二年的有效利息为525×6.18=32(万元)；第二年建造应收金额525(万元)，第二年年底应收金额1 082万元，该应收款在第三年的有效利息为1 082×6.18%=67(万元)；第三年营运应收金额12万元，第三年收现-200万元，第三年年底应收款961万元②。运营方的现金流量表、综合净利表和财务状况表如表2、表3和表4所示。