[中图分类号]F233 [文献标识码]A [文章编号]1004-5937(2018)05-0142-03 收入作为六大会计要素之一，用货币的形式体现了企业的生产经营成果，是企业一项重要的财务指标。收入确认和计量方法的改变，会对企业财务报表的编制产生直接的影响，也会影响企业的管理和决策。我国自2006年以来一直以《企业会计准则第14号——收入》和《企业会计准则第15号——建造合同》对企业的收入进行规范，但随着市场经济的蓬勃发展，新的交易模式和业务层出不穷，旧的准则在收入确认时点、交易事项辨别等方面存在争议，逐渐不能满足在实务中对复杂事项收入的确认和计量。2014年5月《国际财务报告准则第15号——与客户之间的合同产生的收入》正式发布，对所有的交易合同设定了综合统一的收入确认模型。基于国际趋同以及对收入信息质量的加强，我国财政部于2015年12月发布了《企业会计准则第14号——收入(修订)(征求意见稿)》，在此之后经历了公开征求意见、对实务中企业的测试以及最后的修改完善，收入准则最终定稿，并于2017年7月19日修订印发。历经十年，我国收入准则首次修订，不仅参考了IFRS 15，也结合了我国国情和相关企业行业特征，在思想理念方面产生了重大的变化，也会影响很多行业收入的确认和金额计量。电子商务作为我国新经济的代表，其交易以互联网为媒介，销售模式不同于实体经济，因此以原收入准则规范具有较多局限性，本文以电子商务业为研究对象，分析我国收入会计准则变动对电商企业会计核算的影响。 二、新旧收入准则的主要变化 (一)收入确认时点 新收入准则中关于收入确认时点的规定为“企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品或服务的控制权时确认收入”[1]，并明确了合同是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议。这打破了原来准则中依据销售商品、提供劳务等不同收入类型来分别确认收入的界限，并以控制权的转移替代原来的风险报酬转移作为确认收入的判断标准，更符合企业收入核算的实际情况，真实反映收入确认过程。 (二)收入确认标准 新准则为了与IFRS 15趋同，采用了统一的收入确认模型，即五步法模型：一是识别与客户订立的合同，控制权转移的前提是企业与客户的合同同时满足相应条件；二是识别合同中的单项履约义务，并明确判断履约义务是否是在一段时间内履行；三是确定交易价格，企业应根据合同条款并结合以往习惯来确定交易价格，预期有权收取的对价均属于交易价格；四是将交易价格分摊至各单项履约义务，按单独售价的相对比例分摊交易价格，合同折扣、可变对价及其变动均应当在各项履约义务之间进行分摊；五是在履行履约义务时确认收入，在一段时间内履行的履约义务按照完成合同进度确认收入，进度不能合理确定时按预计可得到补偿的成本确认收入，其余在取得控制权的时点确认。而原准则按业务类型来确认收入，销售商品、让渡资产使用权按照合同或约定的公允价值确认收入金额，劳务和建造合同收入则是按照完工百分比确认计量。 (三)特定交易事项的收入确认和计量 新准则中明确规定了某些特定交易或事项收入的会计处理方法，例如明确了总额法和净额法的判断标准、附有销售退回、质保条款、客户额外购买选择权销售的会计处理方法、修订了售后回购的定义等，而原有准则只是在会计准则讲解中涉及部分处理的实务指导。 三、收入准则的变化对电商企业的影响 我国电商行业发展迅速，交易额连年攀升，其以互联网为基础进行各种交易活动，包括了商品和服务的提供者、广告商、消费者、中介商等有关各方行为。根据运营模式不同，电子商务分为垂直电商、平台电商以及综合电商，因此收入种类也较为复杂，具体有销售商品、提供增值服务如收取广告费和手续费、厂商返点返利等类型。在新收入准则下，对所有收入确认均使用五步法模型，消除了以前电商会计处理的一些盲区，对实务中不规范的操作起到指导作用，对收入的计量也能更加严谨。 (一)一般情况下收入确认 在电商的销售模式下，交易基本通过电子平台完成，但在支付时可选择货到付款、先付款再发货以及通过第三方平台等多种方式，这就造成了收入确认时点不尽相同。原准则在确认收入时强调所有权上的主要风险和报酬的转移，要同时满足五个条件，而新准则将控制权的转移作为确认收入的唯一标准。在风险和报酬的转移时点与控制权的转移时点发生偏离的情况下，由于电商企业是在线上进行操作，交易是否完成具有很大的不确定性，控制权模型缩小了人为判断的空间，在收入确认的时点上能更加精确。同时运用新准则的五步法模型，可以对各种类型的销售收入进行分析。 第一，电商企业中通过客户向销售方发出电子订单的形式产生合同，不同于传统销售的是客户通过互联网可以随时下单，若同一客户由于漏选等原因在相近时间内先后多次下单，虽然产生了多份合同，但都是基于同一商业目的而成立的，销售方发货时可以同时发出，根据新准则满足单项条件即可将合同合并，确认为一项合同义务。 第二，电商企业的业务中一般提供的都是单项履约义务，但也会存在将商品和服务捆绑销售的情况。例如网购平台苏宁易购主要以线上销售家电产品为主，尽管客户可以寻找其他方实施安装，但网站按照惯例会提供线下安装服务，销售商品的承诺与上门安装的承诺可单独区分但实质不同，因此这项合同中就包含了两项履约义务。 第三，对于电商而言，交易价格即为电子订单上的价格，客户拍下商品或服务即可表明合同成立，销售方有权收取到相应的金额。由于电商经常在线上展开节日折扣、赠送代金券、满额即减等一系列优惠活动，在确定交易价格的时候应考虑这类促销活动是否可以作为商业折扣，直接从收入中扣除。
