收入确认是一个业务合同成立后，能否确认收入以及在什么时点或期间确认的逻辑判断问题，而收入计量则是在各个时点或期间确定多少数量收入的技术方法问题。站在税收的角度，计税收入的确认关乎纳税义务是否产生，而计税收入的计量则是计税依据大小的问题。本文在阐释新收入准则诸多新规定的基础上，对照现行税法，就二者关系进行比较分析。 一、基本概念的比较 会计收入确认的依据是交易价格，交易价格是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。企业代第三方收取的款项以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。 (一)关于代收款项的辨识及其纳税影响 企业代第三方收取的款项，因后期需转付给第三方，不符合收入的基本定义：“会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”，故不应确认为收入。那么，如何区分代收款项与应支付的分包、协作等款项?因为在分包业务、协作型业务中，企业是可以将收取的全部款项作为收入，再将支付的分包或协作款作为成本处理的。笔者认为，区分的依据在于企业是否承担了履约义务和主体责任，是否能够主导相关商品的报酬与风险。如否，则转付的款项应作为负债——代收款项处理；反之，可以确认为收入。 代收款项的税收影响主要在流转税方面。以增值税为例，需要关注代收款项是否构成价外费用，因为价外费用是计税销售额的组成部分。这方面的税收政策比较复杂，总体来说，它采用了正向描述与反向列举排除法相结合的方式。对于反向列举的代收代付款项，可不作为计税收入，或规定作为“不征税收入”，或规定以“差额计税”的方式予以排除。例如，《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)规定，销售额中包括价外费用，“价外费用，是指价外收取的各种性质的收费”，这样就会将代收款项涵盖其中。同时又规定：以委托方名义开具发票代委托方收取的款项不属于价外费用。更具体的列举再如：房地产开发企业以及物业管理单位代收的住宅专项维修资金，为不征收增值税项目；航空运输企业的销售额，不包括代收的机场建设费和代售其他航空运输企业客票而代收转付的价款；《国家税务总局关于物业管理服务中收取的自来水水费增值税问题的公告》(国家税务总局公告2016年第54号)规定，提供物业管理服务的纳税人，向服务接受方收取的自来水水费，以扣除其对外支付的自来水水费(即代收水费)后的余额为销售额，按照简易计税方法依3%的征收率计算缴纳增值税，如此等等。 (二)预期将退还给客户款项的会计处理与纳税处理 企业预期将退还给客户的款项因预期不会给企业带来经济利益流入，故不确认为收入。此处的“预期”应当是企业根据合同条款，并综合考虑商业惯例、客户的过往交易记录等确定未来是否需要将部分款项退还给客户。新收入准则并未给预期退还的可能性设定概率界限，笔者认为，如果将极小概率下可能退还给客户的款项也要进行预计并确认为负债，并不符合准则的本意。这就需要企业及其审计师本着重要性、相关性原则，根据企业的个体特性确立一个合理的标准。 税收的确定性特征决定了税法在规定计税销售额时不会以对预期的、估计的结果作为依据，非但如此，即使未来有可能退还给客户的款项，在收到时往往也会被规定为计税销售额。例如，纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其增值税纳税义务发生时间为收到预收款的当天，不考虑预期退回的可能性。税法要求企业在实际发生销售退回时，再通过开具红字发票等形式要件来冲销销售额及应纳税额。 二、合同交易价格在各单项履约义务之间的分摊 (一)新收入准则的规定 新收入准则以“合同”为基础进行收入的确认与计量，并且以“单项履约义务”作为收入环节的最小记账单位。合同中包含两项或多项履约义务时，要求企业在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将合同总交易价格分摊至各单项履约义务。企业不得因合同开始日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格。 交易价格分摊的逻辑顺序为：在合同开始时估计各单项履约义务的单独售价，企业在类似环境下向类似客户单独销售商品的价格，应作为确定该商品单独售价的最佳证据。当无法直接观察到某些商品的独立售价时，允许企业合理选择采用以下估计方法确认单独售价：经调整的市场评估法；预计成本加毛利法；余值法。 例1：A公司向B公司销售设备一套并承担到客户现场安装、调试与提供3个月跟踪技术服务的义务，合同总价(含税，下同)1 200万元。如果该设备由客户自行委托第三方安装，其单独售价为1 150万元；如果A公司单独为客户做同类设备的安装、调试与技术服务的，其单独服务价格为100万元。则在两个单项履约义务间分摊的收入分别为：设备销售收入=1 200×1 150/(1 150+100)=1 104(万元)，安装等服务收入=1 200×1 001(1 150+100)=96(万元)。 在单独售价不可直接观察时，虽然新收入准则给出了可供企业选择的三种估计方法，但是，当合同中包含多项商品或服务内容，尤其是存在定制化、可比性较差的商品和服务内容时，运用上述方法是一大难点。例如，如果例1中的设备是为客户量身定制的，在运用经调整的市场评估法时，就必须找到在市场上独立销售的类似设备价格，并且识别二者在功能、制造成本等方面的差异，进而调整出一个市场价格。如果在市场上没有独立销售的类似设备，企业拟采用成本加成法的，就必须较为准确地归集该项目下不同履约义务的成本，再进行加成。其技术难点是：必须区分制造成本与期间费用；区分直接成本与共同成本；根据不同履约义务的功能与风险合理确定加成率等。
