我国政府历来重视对公共基础设施的投资建设，但因长期实行以收付实现制政府会计核算为基础的决算报告制度，政府投资形成的巨额公共基础设施并未作为政府资产得以反映。从2017年起我国开始编制权责发生制政府综合财务报告与政府部门财务报告，公共基础设施的会计确认、计量问题亟待解决，《政府会计准则第5号——公共基础设施》(以下简称《公共基础设施准则》)的发布，为解决这一问题提供了制度规范。但《公共基础设施准则》的实施中存在着一些难点问题，笔者拟就其中的几个关键问题进行分析并提出建议。 一、关于公共基础设施的判别 公共基础设施在形态上表现为一种人工构筑物，我国以往的会计核算制度，无论是行政事业单位还是企业的会计核算制度，均把基础设施归类为固定资产进行核算。在国际上，国际公共部门会计准则委员会(IPSASB)以及美国、英国、法国等国家的政府会计准则制定机构也将基础设施归属于固定资产(不动产、厂场和设备)进行核算。此次颁布的政府会计准则则将公共基础设施单列为一类资产。那么，在《公共基础设施准则》的实施中如何判别公共基础设施，笔者认为，判断的关键是明确公共基础设施的性质及其特征。 首先应明确公共基础设施具有固定资产的本质属性。也即公共基础设施具有一般政府固定资产“使用年限超过1年(不含1年)、单位价值在规定标准以上，并在使用过程中基本保持原有物质形态”的本质属性，其核算也与固定资产基本相同，例如对耗费采用折旧的方式，对使用中发生的后续支出需要区别性质进行资本化或者费用化处理等。正是由于公共基础设施具有固定资产的本质属性，在国际公共部门会计准则与一些国家或地区的政府会计准则中，将公共基础设施作为固定资产的一个类别进行核算。 其次应明确公共基础设施是一种具有特定用途的政府固定资产。是否具有“特定用途”是判别公共基础设施有别于一般政府固定资产的关键。“特定用途”是指公共基础设施是政府“为满足社会公共需求而控制”，有别于政府固定资产“为满足自身开展业务活动或其他活动需要而控制”。这反映出公共基础设施是为全社会所使用而非为特定单位的管理所使用，政府投资建设与维护公共基础设施的目的在于为社会生产和满足人们的基本需求、实现可持续发展提供共同条件和公共服务。 第三应明确公共基础设施是公共服务系统或者网络的组成部分，具有不可移动性。例如作为公共基础设施的公路交通系统或者公路交通网络，由公路设施、场站设施构成，其中的公路设施又由公路构筑物设施、安全设施、通信设施、监控设施、环境保护设施、收费设施、服务设施等构成。尽管作为公共服务系统或者网络组成部分的各项设施，可能具有不同使用年限或者以不同方式提供服务，并在使用中分别进行更新改造，但作为系统或网络的不可或缺的组成部分，虽然有其独立的作用，但组合在一起才产生预期的服务潜力或者带来经济利益，并且各项设施地点固定，一旦建造完成，不可移动。这一特点反映出公共基础设施有别于一般政府固定资产的外在形态。 所以，在公共基础设施的具体判别中，首先应该通过在使用中是否基本保持原有物质形态以及使用年限、单位价值判定其固定资产的本质属性，然后根据特定用途与外在形态进一步判定为公共基础设施。 二、关于公共基础设施的确认主体 由于公共基础设施具有的跨区域、多功能以及投资建设中投资主体与资金来源多元化的特点，在我国现有管理体制下，对于公共基础设施的管理维护，存在着同一设施在行政上分属于不同管理部门的情况，或者在发挥一项职能的同时发挥着另一职能而分属于不同的行业管理部门的情况。例如对于公路与水路交通网络中跨区域的公路与航道，按行政级别进行划分，实行统一领导、分级管理；再如航道设施在发挥航运职能的同时发挥着水利等其他职能，在管理上分属于航运管理部门与水利等其他相关管理部门。为此必须对公共基础设施的确认主体进行分析并予以明确。 在进行公共基础设施作为政府资产确认时，应按照“谁负责管理维护，谁确认”的原则，由相应的政府会计主体进行确认。根据这一原则，对于由一个政府会计主体负责管理维护的，应由负责管理维护的政府会计主体对其进行确认；对于虽由多个政府会计主体共同负责管理维护，但明确有负主要责任的政府会计主体的，应由对该公共基础设施负有主要管理维护责任的政府会计主体对其进行确认；对于分为多个组成部分由不同政府会计主体分别对相应的公共基础设施部分负责管理维护的，应由各个政府会计主体分别对其相应的部分进行确认。 三、关于公共基础设施按组成部分的确认 公共基础设施是公共服务系统或者网络的组成部分，一项能够发挥预定作用的公共基础设施通常由较多的部分所构成。公共基础设施通常是按照能够发挥预定作用的一个完整项目来立项并进行投资建造的。例如对于公共交通基础设施，按某一公路、某一航道进行立项与投资建造，在会计上也可以按这一公路、航道作为一项公共基础设施进行确认与计量。但公共基础设施的各组成部分具有不同的实物形态、不同的使用功能、不同的使用年限以及不同的补偿要求。例如公路基础设施由公路构筑物设施、安全设施等部分构成，其中公路构筑物设施又由路基、路面、桥梁(跨线桥和跨河桥)、涵洞、隧道、防护工程等构成，安全设施又由标志、标线、护栏、护网、灯杆、灯具配电控制柜等构成；再如航道基础设施由航道构筑物设施、助航设施、安全设施以及监控设施等构成，其中的航道构筑物设施又由航道及驳岸、船闸、跨航道建筑物等构成。公路、航道基础设施的各组成部分在实物形态、使用功能、使用年限与补偿要求上存在着极大的差别，在我国以往的有关会计核算规定中通常也根据实际情况按组成部分进行确认与计量。
