财政部、国家税务总局印发的《关于简并增值税税率有关政策的通知》(财税[2017]37号，简称“37号文”)规定，从2017年7月1日开始执行简并后的增值税税率，即原适用13%税率的税目，自此以后按11%的税率计税。该文件的亮点之一就是，对购进农产品特定用途制定了“维持原扣除力度不变”的政策目标，即在税率简并后，对购进农产品用于生产或委托受托加工17%税率货物的，给予税率简并前13%的抵扣力度，属于针对特定业务的税收优惠政策，但须满足限于规定用途以及分别进行核算等政策条件。 为具体落实37号文“维持原扣除力度不变”政策，2017年5月23日国家税务总局发布了《关于调整增值税纳税申报有关事项的公告》(2017年第19号，简称“19号公告”)。19号公告对一般纳税人增值税纳税申报有关事项进行了调整，反映在《增值税纳税申报表附列资料(二)》(本期进项税额明细)中单独设置“加计扣除农产品进项税额”栏目，在其附件3及公告解读中，明确规定了“加计扣除农产品进项税额=当期生产领用农产品已按11%税率(扣除率)抵扣税额÷11%×(简并税率前的扣除率-11%)。 为此，本文拟从农产品进项税额(加计)扣除、加计扣除计算公式、加计扣除标准确定以及加计扣除业务相关会计处理等几个方面进行分析。 一、农产品进项税额的分段抵扣(扣除) 为实现37号文“维持原扣除力度不变”的目标，19号公告对一般纳税人增值税纳税申报表相关表格结构以及填报要求进行了调整。对符合加计扣除条件的购进农产品，其可抵扣进项税额在纳税申报表中设计了两个栏目，分别是附列资料(二)(本期进项税额明细)中“(一)认证相符的增值税专用发票”和“(二)其他扣税凭证”。根据19号公告附件3填写说明规定，上述栏目列示的购进农产品进项税可抵扣凭证包括两类，其具体填报要求是：一类是根据一般纳税人开具的增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书等的票面增值税税额，即根据该类抵扣凭证上注明的增值税进项税额申报抵扣；另一类是根据小规模纳税人开具的增值税专用发票、农业生产者开具的销售发票或收购发票，以该类抵扣凭证注明的价款乘以扣除率确定当期申报的可抵扣进项税额。因此，只要符合购进农产品进项税可抵扣条件，不管其后续是用于37号文加计抵扣特定用途，还是用于其他应税项目，在购进阶段，对该农产品可根据相应抵扣凭证采取适用11%税率或11%扣除率确定当期可抵扣进项税额，笔者将这里的11%称为“基本抵扣率”或“基本扣除率”。 纳税人领用购进农产品生产销售或委托受托加工适用17%税率的货物，且符合37号文“维持原扣除力度不变”政策条件。对该类业务，简并税率前，外购农产品在购进环节一次性按13%的税率抵扣进项税额；税率简并后，由于农产品税率下降为11%，在购进环节，外购农产品是按11%的基本扣除率确定可抵扣进项税额的，为实现与简并税率前“维持原扣除力度不变”的目标，在生产领用环节还需对所领用外购农产品加计扣除进项税额，以确保该外购农产品在购进以及生产领用环节的进项税额抵扣力度合计达到13%，实现与税率简并前一致。可见，税率简并前扣除率13%超过11%(基本抵扣率或扣除率)的差额比率2%，是在购进环节11%基本抵扣率(扣除率)的基础上，在生产领用环节加计扣除进项税额的比率，因此，笔者称之为“加计扣除率”。 综上，税率简并后，纳税人购进农产品用于37号文“生产销售或委托受托加工17%税率货物”的情形，19号公告通过在农产品购进、生产领用环节分别设计11%基准扣除率、2%加计扣除率的方式，分阶段确定其可抵扣进项税额，从而实现农产品按13%的税率抵扣进项税额，与税率简并前购进环节按13%的税率一次性抵扣进项税额的抵扣力度保持一致。也就是说，税率简并后，对购进农产品用于生产、加工适用17%税率的货物时，该农产品除在购进环节按11%的扣除率抵扣进项税额外，还可在实际领用时再按2%的扣除率加计扣除进项税额。 二、农产品进项税额加计扣除计算公式解析 结合前文，19号公告加计扣除进项税额计算公式可以简化为如下形式：加计扣除农产品进项税额=当期生产领用农产品已按11%税率(扣除率)抵扣税额÷11%×2%。这里，能否按“当期生产领用原材料(指购进农产品，下同)账面成本×2%”的方式确定加计扣除进项税额?“当期生产领用农产品已按11%税率(扣除率)抵扣税额÷11%”与“当期生产领用原材料账面成本”在本质上是否一致? 纳税人取得11%税率的增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书等抵扣凭证时，“当期生产领用农产品已按11%税率(扣除率)抵扣税额÷11%”等于“当期生产领用原材料账面成本”，这个概念本质上相同，此时，按“原材料账面成本×2%”计算加计扣除进项税额能够实现“维持原扣除力度不变”的目标。但是，如果取得的是税率为3%的增值税专用发票或农产品收购发票和销售发票，这种情况下，根据37号文的规定，购进农产品以支付价款扣除按11%扣除率计算的可抵扣进项税额的余额确定其账面成本，此时以“原材料账面成本×2%”计算加计扣除进项税额，较税率简并前以支付价款按13%的税率计算的可抵扣进项税额，其扣除力度将大大降低。例如：某一般纳税人农产品深加工企业向某农业生产企业购进免税农产品，取得其开具的销售发票，金额为10000元。税率简并前，纳税人可抵扣进项税额为10000×13%=1300(元)。税率简并后，购进时可抵扣进项税额为10000×11%=1100(元)。当期全部用于生产(假设符合加计扣除政策)，如果按“原材料账面成本×2%”的计算公式，其可加计扣除进项税额为：(10000-1100)×2%=178(元)，该批农产品可抵扣进项税额合计为1278元(1100+178)，未达到税率简并前的扣除力度1300元。如果按照19号公告的公式，则加计扣除进项税额为200元(1100÷11%×2%)，其总体可抵扣进项税额为1300元(1100+200)，与税率简并前的扣除力度1300元保持一致。
