[中图分类号]F235.1 [文献标识码]A [文章编号]1004-5937(2018)03-0016-04 2015年10月23日，中华人民共和国财政部令第78号《政府会计准则——基本准则》(以下简称《基本准则》)审议通过，自2017年1月1日起施行。《基本准则》共六章62条，作为政府会计的“概念框架”，统驭着政府会计具体准则和政府会计制度的制定。2016年8月，财政部会计司印发了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和会计报表(征求意见稿)》，2017年10月财政部正式发布《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》(以下简称《政府会计制度》)，并明确2019年1月1日起执行。行政事业单位会计报表是本次政府会计制度的一项重大改变，要求各级政府财政部门应当按年度编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告。财务会计适用权责发生制核算基础，形成财务会计报告，包括资产负债表、收入费用表、净资产变动表、现金流量表以及附注；预算会计适用收付实现制核算基础，形成决算报告，包括预算收入支出表、预算结转结余变动表、财政拨款预算收入支出表。两种核算基础既相互分离又相互衔接。预算会计要素和财务会计要素相互协调，决算报告和财务报告相互补充，“7表1附注”的会计报表格式可以有效反映政府会计主体整体财务状况、运行情况和财政中长期可持续性，充分体现“双体系、双基础、双报告”的核算模式。本文以科学事业单位的经济和业务事项为研究对象，从预算会计和财务会计的差异入手，提出了“本年盈余与预算结余差异表”(在附注中体现，以下简称“差异调节表”)的编报方法。“差异调节表”加大了对财务管理的要求，可以体现财务报表与预算报表之间的勾稽关系，迎合了政府预算会计与财务会计既适度分离又相互衔接的思想。因此，“差异调节表”是编制会计报表形成综合财务报告的关键一环。 一、“本期盈余”与“预算结余”差异的原因及分类 “双基础”核算是“本期盈余”与“预算结余”差异形成的根本原因。在权责发生制下，属于本期的收入，不论款项是否收到，均作为本期收入处理；不属于本期的收入，即使本期收到的款项也只作为预收款项处理，而不作为本期收入。凡属本期的费用，不论款项是否支出，均作为本期费用处理；不属本期的费用，即使在本期支出，也不能列入本期费用。 收付实现制以现金收到或付出为标准来记录收入的实现和费用的发生。凡在本期实际以现款付出的费用，不论其应否在本期收入中获得补偿均应作为本期应计费用处理；凡在本期实际收到的现款收入，不论其是否属于本期均应作为本期应计的收入处理；反之，凡本期还没有以现款收到的收入和没有用现款支付的费用，即使它归属于本期，也不作为本期的收入和费用处理。 正是由于两种核算基础的存在，才使得财务会计计算的“本期盈余”与预算会计计算的“预算结余”存在差异。在《政府会计制度》中，“本年盈余与预算结余差异表”最大程度上体现了这种差异的存在，“净资产变动表”中“以前年度盈余调整”以及“无偿调拨净资产”等项目也有所体现。 本文利用财务会计和预算会计核算要素之间的差异，通过对差异原因的分析，从四个方面归纳了22条差异项，有些差异是因为收支确认时点不同，有些差异是因为事项发生没有形成资金变动，有些差异是因为收支类型不同，具体分析见表1。 由表1可以总结出影响“本年盈余”与“本年预算结余”的原因与分类有以下三种。
1.收支确认时点不同 第一类差异是由于收支确认时点不同产生的。财务会计与预算会计都有货币资金的流入、流出，但是实际收到或付出货币资金与收益、费用归属时点不一致，如果归属时点跨会计期间，期末就会产生“本期盈余”与“预算结余”的差异，举例如下。 (1)跨期还公务卡的业务财务会计处理： 借：业务活动费用等 贷：其他应付款——应还公务卡 预算会计不做处理。 当期末财务会计的支出比预算会计的支出多，属于当期确认了费用但没有同时确认预算支出的差异。 (2)下个会计期实际归还公务卡的处理 财务会计处理： 借：其他应付款——应还公务卡 贷：银行存款等 预算会计处理： 借：预算事业支出等 贷：资金结存 当期末预算事业支出比财务会计的支出多，属于当期确认了预算支出但没有同时确认当期费用的差异。然而，两期差异合并后差异会消除。因此，该差异可以称之为“暂时性差异”。 2.收支类型不同 第二类是收支类型不同的差异。财务会计与预算会计都有货币资金的流入、流出，但是财务会计是形成资产或负债(不属于当期的支出或收入)，预算会计则形成当期的支出或收入。资产会在后续处理过程中陆续进入当期支出，比如累计折旧、累计摊销、负债等需要在以后期间归还，如固定资产计提折旧。 财务会计处理： 借：业务活动费用等 贷：累计折旧 预算会计不做处理。购入固定资产是增加了预算支出，财务支出不变；然而计提折旧时增加了财务支出，预算支出不变。同一固定资产会随着折旧的计提，最终消除财务会计和预算会计之间的差异，从这个意义上讲，购入固定资产和计提折旧属于“暂时性差异”。但是这种差异的存续时间较长，根据固定资产的折旧年限不同而不同，可以称之为“半永久性的差异”。
