2018年1月1日起，新审计报告准则全面实施。根据准则的要求，除无法表示意见的审计报告外，上市公司财务报表的审计报告将增加“关键审计事项”部分，披露与被审计项目相关的个性化信息，以增加审计报告的信息含量和相关性，提高审计项目的透明度。 可以说，这是几十年来审计报告最大的变化，被誉为本轮审计报告改革中“皇冠上的钻石”。笔者结合之前一些国家或地区实施新审计报告准则的实践，对于如何在审计报告中沟通好关键审计事项进行探讨。 不忘审计报告改革“初衷” 传统的无保留意见审计报告的最大缺点是，除被审计单位名称和适用的会计期间外，审计报告中的内容全部是适用于所有被审计单位的标准化措辞，缺乏所审计具体项目的个性化信息，无法向投资者提供更多的信息。 因此，在描述关键审计事项时，注册会计师应当不忘审计报告改革的“初衷”，以投资者为中心，提供对投资者决策有用的个性化信息。在信息爆炸的今天，如果注册会计师的审计报告不能满足投资者的信息需求，这个行业也终将失去相关性。审计报告的最大价值在于给出一个总括性的审计意见，这个意见无疑是非常有价值的。但同时，让审计报告提供更多的有价值的信息，也是审计报告改革的动因。所以，在描述关键审计事项时，应针对被审计项目的具体情况，抓住其特点，做到精准，不能大而化之，也不能笼统化。 在关键审计事项首次披露时，投资者可能会感觉非常新鲜。但如何使以后每年审计报告披露的关键审计事项持续具有信息含量，无疑是一个挑战。从理论上讲，每个审计年度被审计单位面临的外部环境和内部经营情况都可能发生变化，注册会计师的风险评估结果和风险应对措施也会相应变化，包括可能会增加审计程序的不可预测性。因此，使每年审计报告中披露的关键审计事项内容做到持续具有信息含量，是比较有可行性的。 其一，即使针对同一被审计单位，每年确定的关键审计事项也可能不同。关键审计事项是当期财务报表审计中最重要的事项。有些事项是一次性的，如重大非常规交易。例如，对某项购并股权交易，在购并当年可辨认资产和负债的公允价值计量及商誉的确认和计量可能构成关键审计事项，但在以后期间，关键审计事项可能变为商誉的减值测试。此外，有些事项可能在第一次出现的期间，注册会计师给予了重点审计关注，但在以后的期间，就不需要再给予重点关注了。 其二，在审计报告中描述关键审计事项时，可针对被审计单位当年的具体情况而定。可能有些关键审计事项在某些行业、某个被审计单位每年都被确定为关键审计事项，但注册会计师如果能够描述此风险重要性在当年排序的相对变化，对风险情况和应对措施的描述更加精准、有针对性，就能做到“常讲常新”。 例如，贷款损失准备通常是商业银行审计中的一个关键审计事项，但每年风险的具体情况可能并不一样，今年可能是整个宏观经济形势的变化，明年可能是贷款所集中的行业出现新的情况，后年有可能是银行监管规章政策或者会计准则的调整等。 鼓励披露注册会计师看法 在披露注册会计师如何应对关键审计事项时，是否披露审计程序的结果和注册会计师的看法，各会计师事务所的做法不尽相同。 总体来说，关键审计事项分为两类。 一类是导致注册会计师出具非无保留意见的事项和导致持续经营存在重大不确定性的事项。这类事项无疑是符合关键审计事项的定义的，但是这类事项在审计报告中有专门的段落和方式表达，分别适用《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》和《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》。更进一步说，本轮审计报告改革并不改变注册会计师的审计意见决策，针对同一事项，新审计报告准则并不改变注册会计师应当发表审计意见的类型。 另一类是在“关键审计事项部分”描述的事项。针对这类事项，虽然涉及复杂的、主观的和具有挑战性的审计判断，在审计过程中注册会计师比较费力或比较纠结，但其最终结果是令注册会计师满意的，既不存在审计范围受限制，又不会导致财务报表整体存在重大错报。这类事项由《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》规范，在审计报告中“关键审计事项部分”披露。 对于关键审计事项部分，是否需要披露所实施审计程序的结果，有人认为不需要，有人认为需要。从新审计报告改革实施的情况来看，越来越多的审计报告披露实施审计程序的结果。在英国实施新审计报告准则的首年，这一比例仅为2%，第二年这一比例上升到20%。 当然，在披露审计程序的结果时，注册会计师要在措辞上避免被误解为这些事项提供单独的意见，更不能暗示该事项没有得到满意解决。 其实，按照《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》的要求，关键审计事项部分的引言应当说明，关键审计事项的应对以对财务报表整体进行审计并形成审计意见为背景，注册会计师不对关键审计事项单独发表意见。这应当能够警示审计报告使用者，不要把注册会计师就这些事项实施审计程序得出的结果错误理解为就其单独发表意见。 在“关键审计事项部分”，是否需要披露注册会计师对该事项的看法，对被审计单位和注册会计师而言可能都充满挑战，但值得鼓励和尝试。
