收入确认是以“合同”订立作为逻辑起点的，确认和计量收入的最终目的是为了核算企业的盈利能力，这样就必须将收入与对应的成本进行配比。为此，新收入准则单设“合同成本”一章，来规范合同成本确认等方面的问题。合同成本对税收的影响主要在企业所得税方面，笔者在解读新收入准则相关规定的基础上，分析其纳税影响。 一、合同成本的概念及其与期间费用之间的划分 (一)会计准则的规定 新收入准则规定：企业为履行合同发生的成本，不属于其他企业会计准则规范范围且同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产：(1)该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关，包括直接人工、直接材料、制造费用(或类似费用)、明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本；(2)该成本增加了企业未来用于履行履约义务的资源；(3)该成本预期能够收回。 对于上述规定，应当关注如下几点： 第一，合同成本首先必须是“不属于其他企业会计准则规范范围”，如果企业为履行合同而购置一些资产，这些资产符合固定资产或无形资产准则规定的确认条件，则必须先作资本化处理，资本化资产的本身不直接构成合同成本，只有其按准则规定折旧、摊销的金额才部分转化为合同成本。 第二，新收入准则将“预期取得的合同直接相关”的费用支出也作为合同成本，而《企业会计准则第15号——建造合同》(以下简称建造合同准则)第十二条的规定则是：“合同成本应当包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。”只是在准则讲解时才提及与新收入准则相似的一些做法。新收入准则将合同成本的确认起始时间有所提前，如果企业为获得某一项合同而发生前期研发、设计、招投标、正式签约前的样板工程与测试等费用，且预期能够成功签约的，则此类费用可以作为合同成本处理。这就需要财务部门与业务团队加强沟通，掌握合同签约的成功概率与进展情况。如果预期取得的合同最终未能签约的，则这些合同成本应当转入当期损益。 第三，合同成本应与当前或预期取得的合同直接相关，管理费用、营销活动中发生的职工薪酬、广告宣传费、仓储费等，与各项合同没有直接关联度，应当在发生时计入当期损益。而如果一项支出具有与某一份合同的直接相关性，但是它是与履约义务中已履行部分相关的，或者无法在尚未履行的与已履行的履约义务之间区分的相关支出，也应当在发生时计入当期损益。例如，某项合同履约后出现质量事故而发生合同赔偿金，就不应当追溯确认为合同成本。 第四，合同成本同时必须满足的三个条件中，后两个条件与会计准则对“资产”要素的定义相一致。合同成本中的资产形态主要是存货，如果一项成本的发生不能增加未来用于履约的资源，例如送货上门时发生的运费，就不作为一项资产处理，直接计入当期损益。如果在建造过程中发生意外的支出或损失，且不能通过未来经济利益的流入而收回的，例如因重大缺陷而必须将资产整体报废，则就不应该作为合同成本而增加存货资产账面价值，也应当计入当期损益。但是正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用(或类似费用)，这些支出为履行合同发生，且反映在合同价格中的，可作为合同成本，例如，企业建造过程中发生的按照行业标准、内控制度等属于合理物料损耗的，或者是正常的停工损失，应归集于成本之中。 第五，某些费用支出如果在合同中明确约定是由客户承担的，会产生接近于可变对价的结果，则这些费用应单独归集作为合同成本。例如，甲公司与境外A企业签订一项维修合同，约定服务期间不超过规定标准的交通费用、住宿费用先由甲公司支付，再经A公司确认后由A公司承担，在实际发生额基础上加上10%的管理费之后并入劳务价款一并结算。那么，服务期间的交通费用、住宿费用可以作为合同成本处理。 第六，一项费用是否要作为合同成本，还跟企业的合同成本管理与考核动机相关。诸如流动性贷款的利息支出、业务招待费等，通常在会计核算时都被作为财务费用、管理费用等期间费用处理，但是，如果此类费用发生时便可明确对应到不同的建造合同中，那么多数企业从目标成本管理与考核目的出发，都将其作为成本核算，这应该是符合新收入准则对合同成本定义的。 (二)税法规定 《企业所得税法》第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。“《企业所得税法实施条例》中规定，企业所得税法第八条所称成本，是指企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费。企业所得税法第八条所称费用，是指企业在生产经营活动中发生的销售费用、管理费用和财务费用，已经计入成本的有关费用除外。 税法中未就“成本”概念作具体陈述，在企业所得税法立法组的释义中解释为：销售成本、销货成本、业务支出主要是针对以制造业为主的生产性企业、以商业企业为主的流通性企业和服务性企业而言的，其他耗费则是一个兜底的规定，凡是企业生产产品、销售商品、提供劳务等过程中耗费的直接相关支出，如果没有列入费用的范畴，则将被允许列入成本的范围，准予税前扣除。
