【中图分类号】F272.92 【文献标识码】A 【文章编号】1004-5937(2017)23-0114-03 一、背景介绍 2016年5月1日全面营改增之前，租赁行业属于营业税征税范围，企业经营租赁通过预收款方式对外收取租赁费的，在取得预收款时开具营业税普通发票按照服务业征收营业税。相应的营业税会计处理为一方面确认企业的其他业务收入，另一方面确认企业的营业纳税义务，其会计处理为借方计入“营业税金及附加”科目，贷方计入“应交税费——应交营业税”科目。在全面营改增之后，企业无论是经营租赁还是金融租赁，都从营业税变成了增值税，相应的租赁收入以营业税为基础的会计处理也需要变成以增值税为基础的会计处理。 由于增值税属于价外税，实行的是抵扣制度，营改增后企业预收到租赁款时发生增值税纳税义务，但是其对应的会计处理不可以类似于营业税那般直接计入“营业税金及附加”，而需要进行过渡性的账务处理程序。会计准则方面为了满足全面营改增后增值税会计处理变化，财政部于2016年12月印发了《增值税会计处理规定》(下文简称“规定”)。“规定”中，统领性、概括性地对营改增后的增值税会计处理中涉及的账户设置、会计处理方法以及列报项目进行了说明。不过，该“规定”并未对企业在预收租赁款取得时的增值税会计处理方法给出明确说明。正因如此，导致理论与实务中的分歧和处理方法大相径庭，故本文以此进行分析并给出解决办法。 二、主流方法介绍 案例：一般纳税人甲公司(出租方)与另一公司乙(承租方)于2017年3月7日达成一不动产租赁协议。协议约定：甲公司将其旗下一处暂时闲置不用的仓库于2017年4月1日起出租给乙公司，租期6个月，并约定承租方乙公司于租赁期初(4月1日)一次性支付租赁款合计999万元整。已知，甲公司适用企业所得税税率25％，不动产租赁适用增值税税率11％。 针对此案例，由于营改增，增值税作为价外税使得此前的营业税会计处理完全不能适用，但是财政部“规定”中又未明确对此业务增值税会计处理给出说明，导致实务中处理方法混乱，目前主流方式有以下三种。 第一种，甲公司收到承租方乙公司预付的全部租赁款999万元时，向乙方开具增值税专用发票并确认自身的增值税销项税，同时该销项税计入企业的“应交税费——待转销项税”。初期确认后，后期按照月度期间对此前的“应交税费——待转销项税”进行转销并确认当期的租赁费收入[1]，具体处理程序如下。 收到租赁款时： 借：银行存款(库存现金) 999 贷：预收账款——乙 999 借：应交税费——待转销项税 99 贷：应交税费——应交增值税(销) 99 每月末账务处理： 借：预收账款——乙 166.5 贷：其他业务收入——租赁款 150 应交税费——待转销项税 16.5 第二种，甲公司收到租赁款开票并确认增值税预交税，转入未交增值税。然后，每月确认当期租赁费收入的同时计算增值税销项税。 收到预收款时： 借：银行存款(库存现金) 999 贷：预收账款——乙 999 借：预收账款——乙 99 贷：应交税费——预交增值税 99 借：应交税费——预交增值税 99 贷：应交税费——未交增值税 99 每月末账务处理： 借：预收账款——乙 166.5 贷：其他业务收入——租赁款 150 应交税费——应交增值税(销) 16.5 第三种，甲公司在收到乙公司支付的预付租赁款时向其开票并直接确认为“应交税费——应交增值税(销)”，并计入“应收账款”。然后，每个月末企业按期确认租赁收入，不再考虑增值税的影响。 收到预付的租赁款时： 借：库存现金(银行存款) 999 贷：预收账款——乙 999 借：应收账款——乙 99 贷：应交税费——应交增值税(销) 99 每月月末账务处理： 借：应收账款——乙 150 贷：其他业务收入 150 借：预收账款——乙 999 贷：应收账款——乙 999 三、主流账务处理问题探讨 (一)争论焦点 企业预收承租方不动产经营租赁费，相当于使用者为获得租赁服务而预付费。承租方预先支付租赁费作为履约保证金，出租方收费后按照合同约定提供租赁义务。按照财政部、国税总局2016年营改增36号文规定，作为一般纳税人企业预收到租赁款由增值税和租赁费收入两部分构成。为此，对比上述三种主流会计处理方法可发现企业对预收租赁费的分歧主要集中于两点：一是企业如何对预收租赁款进行增值税与租赁收入的分离；二是企业此项业务中的增值税性质如何界定。此两点分歧形成实务中不同的账务处理方法。
