[中图分类号]F230 [文献标识码]B [文章编号]1005-9016(2018)01-18-08 一、问题的提出 与2014年8月31日修订后的《中华人民共和国预算法》以及财税管理体制改革相适应的《收费公路管理条例》的修订与正式公布，预期将在中共十九大以后加快进度。这必将对中国现行收费公路管理体制改革产生重要的影响。 虽然《收费公路管理条例》(修订)尚未正式发布，但其基本理念是明确的，即需要将经营性公路的建设与运营管理全部纳入政府特许经营的范畴。这势必会对高速公路特许经营业务①的会计处理产生重要的影响。截至2017年8月底财政部出台的规定高速公路特许经营业务会计处理行为的规范性文件是《企业会计准则解释第2号》(以下简称“解释第2号”)中对BOT业务会计处理的解释。在实务中，除了少数公路经营企业按照《解释第2号》进行高速公路特许经营业务会计处理以外，也许由于观点思路或会计师职业判断上的不同，大多数公路经营企业的会计确认还存在一些的偏差，导致不同公路经营企业提供的财务会计信息缺乏横向之间的科学比较，这不利于充分发挥财务会计信息对高速公路行业投融资与经营管理决策的参考作用。此外，与国际财务报告准则(IFRS)体系中的相关规范相比，《解释第2号》中的一些解释还存在一些局限性；还有必要对高速公路特许经营会计处理涉及的相关理论与实务做出进一步深入探讨。 本文不涉及公路经营企业投资建设与管理政府还贷高速公路的会计处理事项，也不打算对这方面的会计处理案例作出评价。 二、关于高速公路基础设施资产确认的讨论 (一)BOT业务和TOT业务的资产确认 国际会计准则理事会(IASB)于2006年11月30发布的《国际财务报告解释公告第12号——服务特许权安排》(以下简称“IFRIC 12”)主要对经营方的会计处理做出了解释，但没有涉及服务特许权安排中政府(授予方)的会计处理。按照IFRIC 12的规定，直接采纳国际财务报告准则(IFRS)的境外企业，例如法国万喜集团(VINCI)和法国南方高速公路公司(ASF)、意大利都灵米兰高速公路股份有限公司(ASTM)、西班牙辛特拉集团(CINTRA)等，从2008年编制年度财务报告开始，陆续将特许经营框架下投资建造的基础设施，根据不同情况分别确认为一项无形资产(无形资产模式)或金融资产(金融资产模式)。 在中国，财政部于2008年8月印发的《解释第2号》中规范了BOT业务的会计处理。BOT业务涉及的是投资建设与经营高速公路的业务。目前我国公路经营企业投资建设与经营高速公路业务的会计处理，一般划分为两种类型：一部分企业认为其投资建设与经营高速公路的业务属于BOT业务，故其会计处理执行了《解释第2号》中有关BOT业务会计处理的相关规定；一部分认为其业务不属于BOT业务，故没有执行《解释第2号》中的相关规定。其中的主要差异是：将投资建设取得的高速公路基础设施，是确认为一项无形资产或金融资产，还是确认为一项固定资产。笔者注意到，在《解释第2号》开始施行的2008年，全国只有部分公路上市公司执行了该项规定，将投资建设与经营的高速公路确认为一项无形资产或金融资产，这些公路上市公司包括宁沪高速、皖通高速、深圳高速、成渝高速、海南高速、重庆路桥、山东高速等。随着时间的推延，一些其他的公路上市公司，包括中原高速、楚天高速等，也逐步进行了会计政策调整，将投资建设与经营高速公路的业务，视为BOT业务进行会计确认；一些其他公路经营企业，例如河南交通投资集团有限公司、江苏交通控股有限公司等，也先后调整了其会计政策，采纳了无形资产模式的会计确认思路。其中，绝大多数企业将投资建造的高速公路基础设施确认为一项无形资产；重庆路桥则将投资建造取得的嘉陵江嘉华大桥收费权和长寿湖旅游专用高速公路分别确认为一项金融资产(长期应收款)。2016年，由于地方政府相关政策的调整，中国交建集团拥有的某高速公路收取车辆通行费的权利被终止，改为从政府获取补偿收入的权利。故中国交建在2016年作出会计政策调整，将原确认为一项无形资产的高速公路收费权，变更为一项金融资产(长期应收款)。 在西方国家，采取使用者付费机制的高速公路基础设施，项目公司基本上采取无形资产模式进行资产确认；采取政府付费机制的高速公路基础设施，例如VINCI管控的位于俄罗斯全长138公里的莫斯科至圣彼得堡高速收费公路、位于斯洛伐克格兰维亚(Granvia)的1号高速公路等，西班牙阿伯蒂斯集团(ABERTIS)管控的位于智利的全长119公里的智利圣地亚哥至考林纳至洛杉德斯收费公路和全长132公里的圣地亚哥至圣安托尼奥收费公路等，则采取了金融资产模式进行资产确认。 TOT业务涉及的只是经营高速公路的业务，没有投资建造高速公路的环节。《解释第2号》中只规范了BOT业务的会计处理，没有涉及TOT业务的会计处理。对此，一些将投资建造的高速公路基础设施确认为一项无形资产的公路经营企业，例如中原高速、山东高速等，在实务中仍将投资受让的高速公路收费权，分别确认为一项固定资产。而另外的一些公路经营企业(例如楚天高速、宁沪高速、现代投资、江苏交通控股等)和其他参与高速公路经营业务的企业(例如中国交建、悦达投资、平安保险、山西路桥集团等)，则分别将投资取得的高速公路收费权确认为一项无形资产。
