财政部于2017年7月5日发布了修订后的《企业会计准则第14号——收入》(以下简称“新收入准则”或“准则”)，对收入确认、计量和报告进行了较大幅度的修订，这引起会计实务界的极大关注。本文仅就修订后的新收入准则中关于收入计量的主要内容与要点谈一些个人的理解与看法。 一、收入计量的基本关键点 新收入准则第三章第十四条规定“企业应当按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入”。不难看出该项规定与2006年收入准则的主要区别为由原来的按照“公允价值确定销售商品收入金额”改为按照“交易价格计量收入”。这样就在一定程度上规避了“公允价值”计量可能带来的诸多不利影响，更加注重会计核算的可靠性要求。因此，执行该项规定的核心是准确把握“交易价格”。按照新收入准则规定：交易价格是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。同时指出企业代第三方收取的款项以及企业预期将退还给客户的款项应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。通常情况下交易价格就是指从客户已收或应收的合同或协议价款。但是由于交易的一些习惯做法等因素影响，交易价格还需要视具体情况而定，因此按照新收入准则第十五条至第十九条的规定，企业在确定交易价格时，应当根据合同条款并结合企业以往的习惯做法，考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素的影响。 (一)可变对价 可变对价通常是指销售合同或协议中约定的对价本身是可变的，如约定的折扣、回扣、退款、抵免、价格折让、激励措施、业绩奖金、罚款或其他类似条款可能使合同承诺的对价发生变动。准则规定合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，但包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。按照该项规定，企业确认收入时应按照可变对价扣除“可变”因素影响后的金额作为交易价格计量，也就是就低不就高，在对收入金额进行估计时应本着收入尽可能少计原则，按照最可能实现的金额计量。存在已确认收入的情况下还应考虑已确认收入部分发生重大转回的金额，如果存在重大转回可能还应扣除重大转回金额后计量收入。在评估收入金额时只有在极可能不会发生重大转回的情况下确定收入计量金额，并应同时考虑收入转回的可能性及其比重。 对于存在可变对价的交易价格，企业应于每一资产负债表日重新估计应计入交易价格的可变对价金额。可变对价金额发生变动的，应分别下列情况进行处理，一是企业商品在近期售价波动幅度巨大，或者因未定价且未曾单独销售而使售价无法可靠确定时，可采用余值法估计其单独售价。所谓余值法是指企业根据合同交易价格减去合同中其他商品可观察的单独售价后的余值，确定某商品单独售价的方法。余值法在这里也可以理解为原交易价格扣除商品近期售价波动额后的金额作为入账的新的交易价格计量的一种方法。二是对于合同折扣，企业应当在各单项履约义务之间按比例分摊。所谓合同折扣是指合同中各单项履约义务所承诺商品的单独售价之和高于合同交易价格的金额。有确凿证据表明合同折扣仅与合同中一项或多项(而非全部)履约义务相关的，企业应当将该合同折扣分摊至相关一项或多项履约义务。三是对于可变对价及可变对价的后续变动额，企业应当按照相应方法将其变动额分摊至与之相关的一项或多项履约义务，或者分摊至构成单项履约义务的一系列可明确区分商品中的一项或多项商品。对于已履行的履约义务，其分摊的可变对价后续变动额应当调整变动当期的收入。 (二)合同中存在重大融资成分 合同中存在重大融资成分主要指合同或协议价款收取采用延期方式、实质具有融资性质的商品销售，如分期收款销售等。新收入准则规定企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额确定交易价格，所确定交易价格与合同对价之间的差额，由于这一差额实质是销售企业向客户提供贷款形成了让渡资产使用权的利息部分，因此应当在合同期间内采用实际利率法摊销。但是，在合同开始日，企业预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔不超过一年的，可以不考虑合同中存在的重大融资成分，直接按照合同对价作为交易价格入账，这样计量主要考虑一年内的融资性不强和重要性原则要求。 (三)客户支付非现金对价 对于客户支付非现金对价的，新收入准则规定企业应当按照非现金对价的公允价值确定交易价格。对于非现金对价的公允价值不能合理估计的，企业应当参照其承诺向客户转让商品的单独售价间接确定交易价格。非现金对价的公允价值因对价形式以外的原因而发生变动的，应当作为可变对价进行计量。这里之所以按照客户支付非现金对价的公允价值作为入账金额而非按照销售商品的销售价格或公允价值，主要是因为对于销售方而言已销售的商品是其已让渡资产或以耗费失去的资产，而客户支付的非现金对价是其已取得或控制的资产，销售方取得的资产价值才是其销售的回报，所以按照客户支付非现金对价的公允价值计量更加合理。 (四)应付客户对价 企业应付客户(或向客户购买本企业商品的第三方，本条下同)对价的，应当将该应付对价冲减交易价格，并在确认相关收入与支付(或承诺支付)客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入，但应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的除外。这项规定说明在销售企业需提供重大的服务以将所销售商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户的情况下，企业向客户转让所销售商品的承诺与合同中其他承诺是不可单独区分的，销售方应付客户的重大服务的款项应作为当期销售收入的冲减项处理。同时规定，冲减收入的时间应在确认收入与支付客户对价二者孰晚的时点确定，说明在确认收入和确认应付客户对价时间不一致的情况下，应在二者孰晚的时点冲减当期收入。这样规定可以避免企业提前冲减收入。如果应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的则不能冲减收入。 准则还规定了三种特殊情况下交易价格计量问题，一是企业应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的，应当采用与本企业其他采购相一致的方式确认所购买的商品；二是企业应付客户对价如果超过其向客户取得可明确区分商品公允价值的，超过金额部分也应当冲减交易价格，即冲减非其他可明确区分商品的交易价格；三是向客户取得的可明确区分商品公允价值不能合理估计的，企业应当将应付客户对价全额冲减非其他可明确区分商品的交易价格，这表明就商品属性而言属于其他可明确区分商品，但是由于其公允价值不能合理估计，其实质说明其他可明确区分商品在一定程度上已经是或视同销售商品的基本组成部分了。
