随着经济的发展，交易形式也变得多样化。在生活中，部分纳税人企图借助丰富的交易形式偷逃税款，这对国家税收造成了损失。因此，为保持税负公平、监督纳税义务的履行，税务机关在日常税收征管活动中不仅要审查课税形式要件，对于交易的经济实质也应深入探究，以此确定纳税义务。这是税收征管活动中对实质课税原则的适用。本文将通过一个纳税申报时将土地使用权转让所得申报为股息红利偷逃税款的案例，简要分析税务机关对实质课税原则在类似案件中的认定。 案情介绍 2006年8月14日，经政府批复，甲公司的分公司获得坐落在某村2330平方米的国有土地使用权。2008年1月9日，甲公司的分公司与乙公司签订了《国有土地使用权有偿转让合同书》，以135万元的价格将2330平方米的土地使用权转让给乙公司。 2008年1月18日，姜某与乙公司签订《合作开发商品楼协议书》，约定双方合作开发的项目为：某村一幢约2万平方米的商品楼。姜某负责办理土地过户及其他审批手续。乙公司按图纸设计建筑面积每平方米300元(通过仲裁后变更为400元)为姜某分成比例，姜某不享涨价盈余，也不承担亏损责任。分成比例的设计建筑面积低于13000平方米时，乙公司按此面积支付姜某。2008年4月8日，乙公司就该宗土地办理了商服土地使用权证。后X县国土资源局与乙公司签订国有土地使用权出让合同，将某村2330平方米的国有土地使用权出让给乙公司，并办理了商住综合土地使用权证。 2009年9月16日，甲公司的C分公司给姜某出具证明一份，证明某村2330平方米的土地出让金及相关费用均由姜某个人垫付，该公司授权姜某处置该土地产权，并将该土地价款债权转让给姜某所有。截至2013年11月20日，姜某从乙公司获得合作分成款人民币305.8万元。 2015年6月11日，姜某在X县地税局填报《个人所得税自行纳税申报表》，在该表中所得项目栏填写：股息红利；收入额栏填写：305.8万元；允许扣除的税费栏填写：326.8808万元；应纳税所得额栏填写：-21.0808元；税率栏填写：20％。因负数申报无法网上受理。 2015年9月1日，C市地税局稽查局向姜某送达税务事项通知书，让其申报并交纳少缴的各项税费。2015年12月22日，C市地税局稽查局给姜某下达税务检查通知书。2016年6月20日，C市地税局稽查局作出税务处理决定书，对姜某采取虚假纳税申报以及经税务机关通知申报而不申报的手段造成少缴的2012、2013、2014年度营业税、城市维护建设税、2014年度印花税的行为定性为偷税，责令原告限期缴纳偷税款合计17.83元，并对上述少缴的税款自滞纳税款之日起至缴纳税款之日止按日加收万分之五的滞纳金。 姜某不服税务处理决定，向C市地税局提起复议；C市地税局作出维持决定。姜某不服复议决定，将C市地税局稽查局和C市地税局诉至X县基层法院(简称“一审法院”)。一审法院认定《合作开发商品楼协议书》为国有土地使用权转让合同，判决驳回姜某相关诉讼请求。姜某不服一审判决，上诉至C市中级人民法院(简称“二审法院”)；经审理，二审法院判决驳回上诉，维持原判。 争议焦点及各方观点 本文分析的案件争议焦点：姜某将因签订《合作开发商品楼协议书》而取得的分成款作为“股息红利”申报个人所得税的行为是否合法有效。 姜某观点：土地转让合同的利益主体是甲公司，且《合作开发商品楼协议书》中未约定土地转让事宜。另外，其履行了《合作开发商品楼协议书》中的全部义务，包括但不限于负责办理商品楼土地过户、使用用途改变等城建、土地主管部门批准手续，负责协调开发过程中与各机关单位的关系以确保开发工程顺利进行等，因此所得不应被认定为土地出让所得，而应当认定为商品楼开发项目的分红。 税局观点：虽然《国有土地使用权有偿转让合同书》是以甲公司的分公司的名义签订的，但该土地的实际产权人是姜某。姜某因不具有土地使用权转让的当事人身份，仅有《国有土地使用权有偿转让合同书》不能实现本宗土地使用权的转让。故姜某与乙公司签订了《合作开发商品楼协议书》，借此将土地过户的合同义务转移至姜某身上。因此，该《合作开发商品楼协议书》实则是一份土地使用权转让协议，姜某因此取得的所得应为土地使用权转让所得而非股东红利，对此依法缴纳营业税。 笔者分析 (一)本案中的《合作开发商品楼协议书》实质是土地转让协议 本案中，姜某与乙公司签订的《合作开发商品楼协议书》名义上是项目合作协议，但实质上从两个角度来看均不符合房地产开发经营业务的法定要求。 1.本案中姜某获得的分成款不是房地产开发经营“投资方取得的该项目的营业利润”。对于企业与个人合作开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司的情况，国家税务总局《关于房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号)第三十六条规定，开发合同或协议中约定分配项目利润的，企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税，不得在税前分配该项目的利润。同时，该条第二款亦规定投资方取得该项目的营业利润应视同股息、红利进行相关的税务处理，即合作项目总收入减去总支出后的营业利润并入企业应纳税所得额并交纳企业所得税后，才能作为投资方合作项目利润分配。
