一、引言 投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼之而持有的能够单独计量和出售的房地产，包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。①在实体经济回报率下降的大背景下，不少企业的投资性房地产增置业务异常活跃。②也正是在这一时期，营业税改征增值税试点自2016年5月1日起在全国全面推开，土地使用权和建筑物从此都成了增值税的征税对象。投资性房地产是典型的不动产，但其又具有物权式投资属性，再加其本身会计确认和计量的特殊性，其营改增政策的应用不但特殊复杂，而且还有一些疑窦需要理论探究，与此相应的会计处理亦然。 二、投资性房地产营改增政策适用梳议 (一)投资性房地产的增值税税目、税率及计税方法 依据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)所附《销售服务、无形资产、不动产注释》，土地使用权归属于无形资产税目中的自然资源使用权，但同时也在“销售不动产”税目中规定：“……在转让建筑物或者构筑物时一并转让其所占土地的使用权的，按照销售不动产缴纳增值税”；此后，《财政部 国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》(财税[2016]47号)又规定：“纳税人以经营租赁方式将土地出租给他人使用，按照不动产经营租赁服务缴纳增值税。”可见，虽然土地使用权被现行营改增政策归入了“无形资产”，但它实质上享受的是不动产应税行为的政策待遇。建筑物销售归属于“销售不动产”税目，建筑物以经营性租赁方式出租归属于租赁服务税目中的不动产经营租赁服务。据前所述，不管投资性房地产是出租的土地使用权或建筑物，还是增值待售持有的土地使用权，其实际上均应按现行有关不动产的营改增政策计征增值税。所以，在营改增政策语境中，将土地使用权重分类归入不动产，更便于征纳双方对政策的适用。③ 据现行营改增政策，对于非房地产开发企业的增值税纳税人，依规定采用一般计税方法的，其不动产应税行为税率为11％，以应税行为取得的全部价款和价外费为销售额；④依规定采用简易计税方法的，其不动产应税行为征收率为5％，不动产老项目经营性租赁和自建不动产老项目⑤转让以取得的全部价款和价外费用为销售额，非自建不动产老项目转让以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额。一般只有大中型企业才适用《企业会计准则第3号——投资性房地产》，适用《小企业会计准则》的企业就没有所谓的投资性房地产。而大中型企业普遍都是一般纳税人，所以除不动产营改增过渡期可能存在的投资性房地产老项目而外，投资性房地产均适用11％的税率，按一般计税方法计征增值税。 (二)投资性房地产的进项税额政策 按照《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》(国家税务总局公告2016年第15号，简称“总局公告2016年15号”)第二条规定，除房地产开发企业自行开发的房地产项目、融资租入的不动产以及在施工现场修建的临时建筑物、构筑物而外，⑥“增值税一般纳税人……2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产，以及2016年5月1日后发生的不动产在建工程，其进项税额应按照本办法有关规定分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60％，第二年抵扣比例为40％。取得的不动产，包括以直接购买等各种形式取得的不动产。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，属于不动产在建工程。”按此规定，取得并在会计制度上不按固定资产核算的不动产，就可以一次性抵扣，那么投资性房地产就应如此；而自建投资性房地产(建筑物)按会计制度规定，在达到使用状态前的购建成本通过“在建工程”核算，这属于“不动产在建工程”，那么购建期间发生的进项税额就可分2年抵扣。另外，现实中也不乏，企业取得房地产部分用于赚取租金或资本增值、部分用于生产商品、提供劳务或经营管理的情形；依会计制度，这种情形下，能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产，不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产；那就是说，这种兼具自用和投资性双重属性的房地产，确认为投资性房地产的部分对应的进项税额可以一次性抵扣，而确认为固定资产的部分或因不能单独计量和出售全部确认为固定资产的，其进项税额应分2年抵扣。还有，执行《小企业会计准则》的企业⑦不设置“投资性房地产”科目，同样的建筑物，小企业即便已出租，也仍在“固定资产”科目反映，但执行《企业会计准则第3号——投资性房地产》的大中型企业，对已出租的建筑，在会计上就要确认为“投资性房地产”，那么小企业的建筑物不管作何用途，其进项税额只能执行分2年抵扣的政策，而大中型企业取得不动产作为投资性房地产核算的，则就其进项税额可以一次性扣除。可见，同是房地产，却因取得方式或用途或适用的会计制度不同，进而导致其会计核算方法有所区别，因此遵循营改增政策相关规定，而采用了不同的进项税额抵扣处理办法，这明显是不合理的。 外购也好，自建也好，作为投资性房地产的土地使用权或建筑物，从法律属性上都可聚类为不动产，从经济属性上都是物权式投资，所以其进项税额政策理应相同。再者，企业取得不动产作为固定资产或是作为投资性房地产核算，只是反映了企业持有不动产的既有商业目的的不同，但在企业持续经营的过程中，自用固定资产可能转换为投资性房地产，投资性房地产也可能转换为固定资产，若机械地以会计上作为固定资产核算为标准，确定不动产进项税额是否分2年抵扣，这使得政策的适用不但变得很复杂，而且有了不确定性，征纳双方的税收成本也会增加。⑧最后，从税收杠杆的宏观调控角度来看，如果允许投资性房地产进项税额一次性抵扣，那是不是意味着，相比于实体性经济领域，现行营改增政策更鼓励社会流动性剩余投向房地产(业)呢?从营改增作为当下供给侧结构性改革的重大制度供给举措的初衷来看，不应该是这样的。笔者认为，前述国家税务总局公告2016年15号第二条规定的本意应是：除明确规定的不动产以及不动产在建工程的进项税额可以不分2年抵扣的而外，其他不动产(包括土地使用权)均应执行分2年抵扣的政策。
