合并财务报表审计历来是注册会计师(以下简称“CPA”)审计实务中的重点和难点，也是监管机构对会计师事务所进行执业质量检查中经常出现问题的热点。审计实务中，合并财务报表审计中主要存在如下常见问题和改进建议。 被审计单位合并报表范围不正确 部分被审计单位合并报表范围不正确，CPA未能发现，或发现了但未实施进一步的审计程序。 (一)部分公司应该纳入集团合并报表范围的却没有纳入 审计实务中，部分企业出于调节利润或对合并财务报表等的误解，对应该纳入集团合并报表范围的子公司却没有纳入。 【案例1】ABC会计师事务所的质控经理在对某审计项目组所审计的甲集团有限公司2016年度财务报表审计底稿进行检查时发现如下问题： (1)甲集团2011年6月对1家控股80％的子公司A组织了清算，成立了由甲集团公司副总牵头、各股东代表组成的清算组。甲集团自2011年6月起就不再将A公司纳入集团合并报表范围，前任会计师事务所和CPA认可了甲集团的做法，从未对此提出异议。ABC会计师事务所审计项目组对甲集团2016年审计首次接受委托，也沿袭了前任会计师的做法，同意甲集团不将A公司纳入2016年度合并报表范围。 (2)乙集团于2016年6月30日以非同一控制下企业合并的方式，取得了一家公司B 90％的股权。截至2016年底，除了合并价款仅支付40％以外，其他的购买日判断条件均已经于2016年6月30日满足。如：企业合并协议已获股东大会等通过、参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续、乙集团已向B公司及其董事会派驻了总经理、财务总监、董事等。 B公司2016年度利润总额为-2亿元，乙集团以“截至2016年底，合并价款已支付40％，尚不足50％，因此控制权尚未转移”为由，未将B公司纳入2016年度乙集团合并财务报表。审计项目组认可了乙集团的做法。 1.案例中甲集团分析 CPA应通过《企业会计准则第33号——合并财务报表》关于“控制”的判断三要素进行分析。 第一，A公司在清算阶段，分析甲集团是否拥有对A公司的权力。案例中，A公司经股东大会批准成立清算组，尽管A公司在清算阶段由成立的清算组全面负责清算事宜，但甲集团仍拥有对A公司的权力。理由如下：首先，清算组由各股东组成。甲集团作为A公司的控股股东，持有A公司80％的股权比例，甲集团在清算组成员中占绝大多数比例，对清算过程中资产处置及债权债务的清理具有决定权。其次，清算组编制的清算方案最终需要股东大会批准，甲集团作为控股股东具有对清算方案决策的控制权。 第二，在A公司清算阶段，分析甲集团是否参与了A公司的相关活动而享用可变回报。在A公司清算阶段，甲集团通过清算组直接参与了A公司的相关活动，例如清理公司财产、清算未了结的业务、清缴所欠税款、清理债权和债务等相关活动，及通过股东大会对清算方案进行决策，通过相关活动直接影响甲集团能从清算中取回的剩余净资产而享有的可变回报。 第三，在A公司清算阶段，分析甲集团是否有能力运用对A公司的权力影响其回报金额。在A公司清算阶段，甲集团主要获取清算剩余权益的最大化，剩余权益多少取决于清算资产的变卖及负债的清偿，甲集团能够通过对A公司的实质性权利来主导清算组的清算情况及通过股东大会决定具体清算方案，都足以说明甲集团有能力运用对A公司的权力影响其回报金额。 综上，在本案例中，甲集团仍控制A公司，2016年报及以前年度均应将A公司纳入集团合并报表范围。 延伸1：假如A公司成立的清算组在清理公司财产、编制资产负债表和财产清单后，发现A公司财产不足清偿债务，A公司依法向人民法院申请宣告破产。经人民法院裁定宣告破产，清算组应当将清算事务移交给人民法院，此时A公司由主动清算转入破产清算。在破产清算情况下，甲集团是否仍具有对A公司的控制权? 根据《破产法》相关规定，公司进入破产清算后，由人民法院指定管理人负责清算日常事宜，管理人由有关部门、机构的人员组成的清算组或社会中介机构担任，与本案例有利害关系的人员不得担任管理人，管理人有管理和处分债务人的财产等权利，管理人受债权人监督。债权人会议行使的职权包括讨论债务人财产的管理方案、破产财产的变价方案及破产财产的分配方案。因此，进入破产程序后，A公司的相关活动由人民法院指定的管理人和债权人参与，债权人会议对剩余财产的变现及负债的清偿方案具有最终决定权，当债权人会议表决无法达成一致意见时由人民法院裁定。这种情形下甲集团没有权力参与A公司与清算相关的事宜，无权参与A公司的相关活动并获取可变回报，因此甲集团已失去了对A公司的控制。需要注意的是：对于进入清算阶段的子公司，其个别财务报表不能以持续经营为基础编制。 延伸2：若A公司财产不足清偿债务，A公司依法向人民法院申请宣告破产。人民法院裁定宣告破产前，甲集团如何编制合并报表? 分析：甲集团在编制合并报表时，整体上仍应适用持续经营的基本假设，其中A公司的各项资产和负债应被视为一组待处置的资产和待清偿的负债。
