一、引言 企业内部交易在合并财务报表中需予以抵消的要求，按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》，应对存货、固定资产、无形资产等项目予以分别处理，而准则在每个资产的抵消会计处理方面，仅考虑了某种情况单独发生时的抵消分录，如对存货的内部交易分别假设某项存货全部外销、全部内销，部分外销时的单项会计处理，未能考虑到不同存货项目同时面临上述情况的综合会计处理；对固定资产的内部交易则仅列示某项固定资产在某期分别出现外购、折旧、外售内部交易时的会计处理，未能分析列示多项固定资产在不同期间同时出现外购、折旧、减值、外售时的会计处理；对无形资产的会计处理同固定资产的会计处理，亦未分析多项无形资产在不同期间同时出现外购、摊销、减值、外售时的会计处理；上述资产内部交易对所得税费用(及递延所得税)的影响，亦未列示存货、固定资产、无形资产等资产同时发生外购、(折旧/摊销)、减值、外售等综合情况下的抵消会计处理。 上述单独情况下抵消处理的分析列示，将会导致内部交易处理过于机械和受限，影响内部交易会计处理的进程。企业合并后，由于集团内部资产交易的发生，导致个别报表中收入、资产的虚增，并同时带来相关成本、费用的虚增，从而提供的财务信息不能真实地反映企业价值。根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》的要求，基于一体化原则，应将集团发生的内部交易予以抵消。而目前出现的抵消办法过于零散、适用条件有限，不便于系统理解，本文对上述问题进行探讨。 二、内部商品交易的合并会计处理 内部商品交易，按照交易发生的时间可以分为合并当年发生的内部交易与合并以后年度发生的内部交易。内部交易将导致个别报表中存货主账户和备抵账户虚增(本文假设内部交易收入大于交易成本)，而基于合并报表一体化原则，均应予以抵消。 (一)主账户的合并处理 针对合并财务报表的编制，分初次编制合并财务报表和连续编制合并财务报表予以反映。 1.初次编制合并财务报表 (1)原会计处理方法 目前针对合并当年的内部商品交易的合并处理，需分三种情况予以处理：内部购进商品本期全部对外销售时，借记集团公司中卖方(以下简称卖方)的“营业收入”，贷记集团公司中买方(以下简称买方)的“营业成本”；内部购进商品全部留存时，借记卖方的“营业收入”，贷记卖方的“营业成本”和买方高估的“存货”；内部购进商品部分外销(对集团外部销售)时，综合上述两种情况，借记卖方的“营业收入”，贷记买方和卖方(留存部分)的“营业成本”，贷记买方高估的“存货”。可见原会计处理方法需分存货全部外售、全部留存、部分外售(部分留存)的不同情况予以分别处理，过于繁琐。 (2)新会计处理方法 结合内部交易的特点，基于一体化原则，在合并财务报表中仅当存货外销时，内部交易的买方才有权利确认“营业收入”，卖方才有权利结转“营业成本”：即卖方无论何种情况均不应确认“营业收入”、无权结转未外销存货的“营业成本”；买方无论何时均不能高估其买入“存货”的价值，从而不能高价结转该部分存货外销时的“营业成本”。值得注意的是，针对内销存货中已外售的部分，由于最终实现了对集团外部的销售，所以无需冲销已结转的内销成本。因此，上述三种情况可梳理为如下会计处理方法： 借：营业收入①(本期卖方确认的内销收入) 贷：存货②(期末买方存货的价差) 营业成本③ (方法一：①-②；方法二：本期外售存货买方结转的成本+期末存货卖方结转的成本) 上述会计处理方法也体现了存货和存货价值的流转：内销的存货最终以留存、外售的形式存在；即内销存货的售价“营业收入”①，一部分以期末存货价值的形式存在(即期末存货价差“存货”②和期末存货内销成本“营业成本”)，另一部分以外销存货的价值存在(即外销存货成本“营业成本”)。 注：内销为集团内部存货的销售；外销为对集团外存货的销售；存货价差为卖方存货内销收入与内销成本(采购成本、制造成本)的差额；分录中序号的排列为各项目调整抵消的先后顺序。 2.连续编制合并财务报表 (1)原会计处理方法 分三步抵消内部交易对合并报表的影响：首先对上期未实现的内部交易损益予以抵消，借记“期初未分配利润”，贷记“营业成本”；然后对本期内部购销活动予以抵消，借记“营业收入”，贷记“营业成本”“存货”；最后再对期末存货中的内部交易价差予以抵消，借记“期初未分配利润”、“营业成本”，贷记“存货”。可见，与初次编制合并财务报表的原会计处理方法相同，一方面上述会计处理方法过于繁琐，需分三个阶段分析，即至少编制三项会计分录，且对期初损益的调整和期末存货的调整分别在第一与第三两个阶段容易混淆；另一方面，具体数据来源未予以说明，不便于实际操作。 (2)新会计处理方法 基于一体化原则的要求，在合并财务报表中：卖方无权确认前期内部交易相关的“期初未分配利润”(留存收益)、无权确认本期内部交易相关的“营业收入”、无权结转未外销存货的“营业成本”；买方无权结转本期内销存货中本期外销部分的“营业成本”和前期内销货物本期外售部分的价差、不应高估期末“存货”。因此，基于上述要求和资产负债表各项目特征(即“未分配利润”和“存货”存在流转结存)，将连续编制合并财务报表时内部交易的会计处理整理为如下分录：
