2006年发布的政府补助准则在执行中存在一些问题，如如何区分政府补助和收入，政府补助资金不适合全部计入营业外收入，财政贴息的会计处理实务中存在争议等。2016年8月，财政部发布了政府补助准则(修订版)征求意见稿，并于2017年5月正式发布了修订后的政府补助准则。修订后的准则从2017年6月12日起实施，并自2017年1月1日起采用未来适用法处理。新政府补助准则使得企业会计处理更规范，更契合实际，但也增加了会计人员职业判断的难度。把握新修订政府补助准则的具体应用，应遵循实质重于形式原则。 一、新修订政府补助准则的主要变化 (一)明确了政府补助准则的适用范围 2006版政府补助准则中，没有明确政府补助的特征，财政部会计司编写的《企业会计准则讲解(2010)》中提及了政府补助的特征：无偿性和直接取得资产。2017版政府补助准则明确了政府补助的两大特征：来源于政府的经济资源和无偿性。“来源于政府”不再强调“从政府直接取得”，明确政府是实际拨付者，其他方代收代付的，也属于政府补助。如中国某集团取得了中央财政拨付的专项补贴资金1000亿元，然后按照规定将资金又下拨其下属控股子公司某动力、某科技、某控制，则某动力、某科技、某控制，应将其确认为政府补助。相反，来源于政府的经济资源并不一定都属于政府补助，必须同时符合“无偿性”的特征。“无偿性”指的是“无对价”，如果政府是以投资者的身份向企业投资，或者企业从政府取得的经济资源，与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，又是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，不符合“无偿性”特征，应该按照实质重于形式的原则，不能够确认为政府补助。如某企业生产新能源汽车，政府给予的价格补贴及家电下乡政策补贴，虽然形式上是政府将资金直接拨付给了企业，但实际的补贴对象是最终消费者，企业只是代为结算，这部分政府补贴本质上是企业销售商品或提供服务的对价组成部分，应作为收入而非政府补助进行处理更为恰当。 (二)允许采用“净额法”进行会计处理 2006版政府补助准则采用“总额法”进行会计处理，即无论是与资产相关的政府补助，还是与收益相关的政府补助，都是按收到或应收的金额，直接计入当期损益，或先确认为递延收益，然后再分摊计入损益。2017版政府补助准则，与IFRS趋同，允许在“总额法”和“净额法”之间进行选择。“净额法”是允许政府补助冲减相关资产账面价值或冲减相关会计期间的成本费用。如某企业收到国家专项资金拨付200万元用于生物工程研发，按照2006版政府补助准则，某企业采用“总额法”核算，将收到的200万元政府补助在收到时确认为“递延收益”，待研发工作结束形成无形资产时，再将“递延收益”按照直线法进行分摊，每期分摊的金额计入“营业外收入”。如果选择按照2017版政府补助准则中的“净额法”处理，则在收到确认200万元政府补助时，可以冲减“研发支出”(研发未完成)或“无形资产”(研发已完成)。再如某企业收到本年度职业培训费补贴417.1万元，属于与收益相关的政府补助，按照2006版政府补助准则，某企业将收到的417.1万元计入“营业外收入”。如果选择按照2017版政府补助准则中的“净额法”处理，某企业应冲减“管理费用”417.1万元。 (三)新增“其他收益”，不再统一计入“营业外收入” 2006版政府补助准则应用指南规定，政府补助应计入“营业外收入”。但实务中区分营业收入与营业外收入的标准是“是否与日常活动密切相关”。有的政府补助与企业日常活动密切相关，如粮食储备企业取得的管理费补贴资金和轮换补贴资金，与企业的日常活动联系紧密，计入“营业外收入”并不合理。再如软件行业收到的增值税即征即退返还的税款，也与日常活动密切相关，计入“营业外收入”也不合理。这给财务报表中政府补助信息的披露造成了困扰，如某企业2016年度报告中对非经常性损益项目和金额进行披露时，单独披露了“计入当期损益的政府补助，但与公司正常经营业务密切相关，符合国家政策规定、按照一定标准定额或定量持续享受的政府补助除外”这一项目。 2017版政府补助准则要求企业区分收到的政府补助是否与日常活动相关，并据此判断应纳入营业利润还是营业外利润。这就要求采用“总额法”核算政府补助的企业，增设“其他收益”会计科目，同时在利润表中的“营业利润”项目之上增加“其他收益”项目。如某企业利用废旧蓄电池回收的铅金属及利用废塑料回收生产的改性再生专用料，分别享受增值税即征即退30％或50％的税收优惠，收到该项增值税退税款合计12，755，466.55元。按照2017版政府补助准则，某企业应将收到的退税款贷记“其他收益”科目，并在利润表中“营业利润”项目上行的“其他收益”中报告该项政府补助。 (四)与资产相关的政府补助不再统一按“直线法”分摊 2006版政府补助准则要求与资产相关的政府补助，均按照直线法摊销。但某些固定资产和无形资产本身的折旧或摊销方法并不是直线法，与之相关的政府补助简单按照直线法摊销，未必合理。修订后的准则对此进行了修改，递延收益的摊销由“平均分配”改为“按照合理、系统的方法”。 (五)规范了财政贴息资金的会计处理 2006版政府补助准则，对财政贴息资金的会计处理并未作出明确规定。财政部企业司编写的《<企业财务通则>解读》指出，贷款贴息资金是对企业特定经济活动支付的成本费用的补偿，企业使用这类资金时作为收益处理。《基本建设财务规则》第十四条规定，项目建设单位取得的经营性项目财政贴息，项目建设期间收到的，冲减项目建设成本；项目竣工后收到的，按照国家财务、会计制度的有关规定处理。上市公司对财政贴息资金的会计处理也缺乏统一指导。如某企业将其2012年收到的财政贷款贴息资金1100万元计入“营业外收入”；某企业将其2012年收到的基本建设贷款中央财政贴息2313万元，未完工部分冲减“在建工程”，已完工部分冲减“财务费用”；某企业将其2010年取得的技术改造贷款财政贴息368.55万元计入“递延收益”。按照2006版政府补助准则，如果财政将贴息资金拨付给贷款银行，由银行以优惠利率为企业提供贷款，则不属于贷款企业的政府补助，原因是不满足“直接从政府取得”这一特征。
