目前，在公司年报或其他类型的审计中，多数会计师事务所认为银行存款在整个审计事项中是非重点审计科目。实际上，作为重要的支付手段和流通手段，银行存款在企业整个会计活动中占有相当大的比重，具有流动性大、使用灵活、容易兑现的特点，也极易发生营私舞弊、贪污盗窃和挥霍浪费等违法违纪行为，往往成为舞弊者首选的切入点。大量的贪污舞弊行为均与银行存款项目有关。 在本文中，笔者根据相关实践经验，重点分析银行存款项目的审计风险及应关注的重点。 银行存款内控风险较高 银行存款是维系公司正常经营活动的“生命线”，在整个公司经营活动中的作用非常重要。但因其具有较强的流动性，对外界具有较大的诱惑力，容易产生舞弊等违法行为。所以，银行存款项目的固有风险较高。 同时，银行存款内控风险较高。近年来，与银行存款有关的犯罪和会计造假不断出现。究其原因，主要与企业内部控制制度的不完善或执行不到位密切相关。比如，在受到司法诉讼时，很多企业为了避免银行账户被法院冻结，往往会以其他人的名义多头开设银行账户，或者将公款存入私人账户；企业为了用款方便，常常不将收入存入银行，而是进行坐收坐支；有些企业出于各种目的，会有私设“小金库”、代存代支、套取银行信用或出租出借银行账号等行为。由于内控制度执行不到位，常常发生贪污侵占、挪用公款等问题。 此外，银行存款审计还存在审计程序不到位的风险。 企业年报审计一般主要集中在每年的第一季度，注册会计师审计往往面临时间紧、任务重、工作量大、人手不足的局面。会计师事务所受到这些因素，以及政府职能部门或委托方催要审计报告等影响，往往会在审计过程中出现审计程序不到位的现象。 事务所还经常将银行存款审计交给实习生或审计助理去完成。其主要的审计手段是审计人员根据企业银行存款余额填制银行询证函，到企业开户行去函证银行存款余额是否与企业银行存款余额相符，而多数会忽略企业经营活动中银行存款的流向问题等。比如，忽略了银行存款的日常收支是否严格按被审计单位内部控制制度执行，出纳与会计的职责是否严格分离，银行存款日记账是否根据经审核后合法的收付款凭证登记入账等。 常见的银行存款舞弊问题 笔者总结认为，银行存款项目中常见的舞弊问题包括如下几个方面。 一是擅自提现。有的会计或出纳人员利用工作上的便利条件，私自签发现金支票后提取现金，不留存根、不记账，从而将提取的现金占为己有。这种手段主要发生在支票管理制度混乱、内部控制制度执行不到位的单位。 二是利用未达账项掩饰舞弊行为。有的被审计单位不按规定确认收支事项，而是作为未达账项，以达到调节企业利润的目的。此外，有的会计人员也会利用未达账项掩饰自己转移、挪用资金的行为。 三是公款私存。有的会计人员将公款转入自己的银行户头，从而侵吞利息或挪用单位资金。 四是制造余额差错。有的会计人员故意算错银行存款日记账的余额，来掩饰利用转账支票套购商品或擅自提现等行为。也有的会计人员会在月底银行存款日记账试算不平时，乘机制造余额差错，为之后的贪污行为做准备。这些手法看起来非常容易被察觉，但如果本年内未曾复核查明，以后除非再全部检查银行存款日记账，否则很难被发现。 五是涂改票据，或抽取以前月份原始凭证重复报账，侵吞公司财物。有的会计人员利用管理漏洞或职务便利，将以前年度的支票或银行进账单的日期涂改为当前日期或直接抽取以前月份原始凭证再次入账，以套取单位财物。 六是混用“库存现金”和“银行存款”科目套现。有的会计人员利用工作上的便利，在账务处理中将银行存款收支业务同现金收支业务混同起来编制记账凭证，用银行存款收入代替现金收入，或用现金支出代替银行存款支出，从而套取现金并占为己有。 以内控制度确定审计切入点 为了更准确、快速地发现银行存款项目中的舞弊问题，审计人员应重点关注四大方面问题。 一是严格遵循银行存款审计程序，提高银行存款审计风险意识。在银行存款审计中，审计人员严格遵循审计程序至关重要，绝不能因审计任务时间紧、人手不足等因素而减少必要的审计程序，更不能让被审计单位财会人员替代审计人员到银行去办理函证或打印银行对账单。审计人员要保持足够的风险意识，要带着怀疑、谨慎的态度，严格按照《中国注册会计师审计准则第1612号——银行间函证程序》实施必要的审计程序。 二是评价被审单位内控制度，判断银行存款管理方面是否存在的漏洞，确定审计切入点。审计人员要通过观察、询问等方法，重点了解银行存款的收支是否按照规定的程序和权限办理，评价被审计单位内控制度，找出银行存款管理方面存在的漏洞，有针对性地确定审计的方向和重点，确定审计切入点。传统的银行存款审计往往偏向于关注银行存款的期末余额，而对银行存款收支流水不够重视，实际上，这其中可能存在一定的风险。 三是关注被审计单位编制的银行存款余额调节表，查明未达账项的真实性。未达账项是企业单位与银行之间，对同一项经济业务由于凭证传递上的时间差所形成的“一方已登记入账，而另一方因未收到相关凭证尚未登记入账”的事项。一般企业均有可能发生未达账项的情况，但由于调节表只反映未达账项的金额，不反映其未达原因，往往成为被审计单位弄虚作假的“避风港”，利用未达账项隐瞒收入，滞压费用，人为调节利润，隐瞒经营业务真相等。因此，关注被审计单位编制的银行存款余额调节表，查明未达账项的真实性，就显得尤为重要。
