财政部于2017年5月下发了新修订的《企业会计准则第16号政府补助》(财会[2017]15号，以下简称新准则)，旨在进步规范企业对政府补助业务的会计处理。新准则将政府补助会计处理的方法，增加了确认营业收入、其他收益、冲减资产购建成本或成本费用等不同选项，由此会对多个税种的计税依据、税收优惠等要素产生影响。本文拟对不同类型的政府补助的会计与税务处理作一分析讨论，限于篇幅，侧重于比较分析其对增值税、企业所得税的影响及其纳税调整和申报问题。 一、新准则的主要修订内容 新准则主要针对原准则执行过程中存在的一些问题进行了修订，同时保持了与国际财务报告准则的趋同。新准则主要修订要点体现在以下方面： 一是将政府补助和收入进行了明确区分。新准则认为，企业从政府取得的，与企业日常活动密切相关且构成企业商品或服务对价组成部分的经济资源，应按收入准则而不是政府补助准则进行会计处理。 二是与国际财务报告准则趋同，允许采用净额法核算政府补助。原准则只允许采用总额法核算政府补助，而《国际会计准则第20号——政府补助的会计和政府援助的披露》允许采用总额法或净额法核算政府补助，新准则向国际会计准则靠拢，允许选择采用净额法对政府补助进行核算。 三是明确了关于政府补助相关会计科目的使用。原准则下的政府补助应计入营业外收入。而实务中，部分政府补助与企业的日常活动密切相关，应在营业利润中予以反映，故新准则增加了“其他收益”这一新会计科目来核算符合规定的政府补助，并且要求在利润表中“营业利润”项目之上单独列报。 四是将企业取得的财政贴息区分为财政将贴息资金拨付给贷款银行和直接拨付给企业两种情况，并规定了不同的会计处理方法。 笔者认为，新准则对企业纳税处理产生的影响会涉及多个税种，除了增值税、消费税、企业所得税外，对土地增值税、房产税、资源税甚至印花税等都会产生影响。例如，企业建造新厂房过程中购置了节能设备，收到了相应的政府补助并冲减了资产成本，除了对企业所得税产生纳税影响外，还会影响到房产税的计税依据。限于篇幅，本文重点比较、讨论新准则对增值税和企业所得税的纳税影响。 二、企业取得政府补助的主要类型 按照企业取得的政府补助与会计要素的相关性，可以将企业取得的政府补助分为以下类型： 一是与收入相关的政府补助。此类补贴与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，适用《企业会计准则第14号——收入》等相关会计准则。例如国家给予电力生产企业的电价补贴。 二是与资产相关的政府补助。指政府针对企业购建固定资产等长期资产而给予的补贴，例如对企业购置了环保专用设备等而给予的专项补贴。 三是与收益相关的政府补助。指除与资产相关的政府补助之外的政府补助，本文中将其区别于与日常活动无关的政府补助。 四是与日常活动无关的政府补助。指政府对企业非日常活动给予的救济补助，例如对受灾企业的补贴。 三、不同类型的政府补助之财税处理分析 (一)与收入相关的政府补助之财税分析 企业在向第三方提供商品或服务的过程中，从政府部门取得了对商品或服务价格的补贴，可认定其本质为政府部门替第三方向企业支付的部分交易对价。例如：新能源汽车价格补贴、电价补贴等各种随主营业务形成的政府补助，根据新准则，此类政府补助资金与企业日常经营活动相挂钩，且构成了企业商品或服务对价的组成部分，会计上应当确认为营业收入。 此类政府补助税务处理的核心问题是：第一，收到的政府补助是否属于应税收入?第二，收到的政府补助应确认为哪一类计税收入?第三，收到政府补助的收入确认时点，即应当在哪一期确认为计税收入? 例1：甲公司生产A商品的单位成本为3万元/台，按照相关政策，甲公司对国家规定范围内的用户销售A商品的售价为2万元/台，国家财政给予3万元/台的补贴。2017年甲公司共销售政策范围内A商品1 000件。 按照新准则确立的原则，甲公司自财政部门取得的补贴款项与具有明确商业实质的交易相关，应作为企业正常销售价款的一部分，更加合理地反映交易的经济实质和企业的真实财务成果。甲公司在销售A商品时作如下财务处理(暂不考虑增值税，单位：万元)： 借：应收账款/银行存款 5000 贷：主营业务收入 5 000 借：主营业务成本 3 000 贷：库存商品 3 000 1.增值税 甲公司自购买方取得价款2 000万元，自财政部门取得款项3 000万元，甲公司在缴纳增值税时，是按照2 000万元计算增值税销项税额，还是按照5 000万元计算增值税销项税额呢?《国家税务总局关于中央财政补贴增值税有关问题的公告》(国家税务总局公告2013年第3号)规定：按照现行增值税政策，纳税人取得的中央财政补贴，不属于增值税应税收入，不征收增值税。该文件官方解读如下：为便于补贴发放部门实际操作，中央财政补贴有的直接支付给予销售方，有的先补给购买方，再由购买方转付给销售方。无论采取何种方式，购买者实际支付的购买价格，均为原价格扣减中央财政补贴后的金额。根据现行增值税暂行条例规定，销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用。纳税人取得的中央财政补贴，其取得渠道是中央财政，因此不属于增值税应税收入，不征收增值税。
