[中图分类号]F234.4 [文献标识码]A [文章编号]1004-5937(2017)20-0022-04 制定统一的高质量会计准则已是各国的共识，从世界会计准则发展历程来看，准则的制定过程是规则导向与原则导向的协调过程。规则是细化的，对问题的处理有严格具体的规定，原则由一定的概念和逻辑构成，要求对问题进行合理分析和判断，选择符合原则的处理办法。纯粹的原则导向或规则导向是天平的两端，对于准则制定者而言，准则的使用能否恰当反映企业交易和事项的实质是准则制定最主要的问题，新国际收入准则(以下简称“IFRS 15”)更多地采用了原则导向。 我国收入准则2006年以后转向原则导向，但仍保留某些规则性条款，如“销售商品和提供劳务部分不能单独区分或者不能单独计量的，应全部作为销售商品处理”，合同中约定的商品或服务难以观测单独售价时，企业不能确认收入。“一刀切”的规则条款一定程度上保证了收入确认和计量的可靠性，亦削弱了收入确认对企业收入相关交易的经济基础的如实反映[1]。 近年我国软件行业发展迅速，企业收入快速增长，但其收入确认的可靠性和恰当性有待检验。软件行业销售商品和提供劳务的收入划分本就有较大难度，随着业务和交易形式日益复杂，交易实质更不易判断，存在利用复杂业务形式掩盖交易实质，确认对企业有利但不符合准则规定的收入，骗取税收优惠的现象，同时普遍存在收入确认政策选择不规范、披露不到位等问题。显而易见，软件行业受当前收入确认准则的规则性条款影响而产生的收入确认问题显著，但受关注不够。 陈旭霞等[1]检验了软件企业经济基础与收入确认政策选择的关系，戴德明等[2]考察了软件企业长期合同收入确认政策选择对收入费用配比的影响。但两项研究缺乏对软件企业业务实质与收入确认的探讨，未具体分析软件企业收入确认存在的问题和新收入准则对软件企业收入确认的影响。因此本文研究的目的在于：(1)探讨软件企业业务实质及收入确认存在的问题；(2)分析IFRS 15为解决软件行业收入确认问题提供的帮助；(3)提出规范软件行业收入确认，完善我国收入准则的见解。 二、软件行业业务划分及经济实质 软件的非实物性和软件交易的广泛性及其未来不确定性决定了软件收入确认的复杂性和不确定性，划分软件业务和判断交易实质是软件企业收入确认的基础工作。依据我国当前收入准则，业务实质为销售商品的，应在商品交付验收并取得款项或收取款项的凭证时确认收入；业务实质为提供劳务的，若该交易是提供一次性劳务，应在劳务已提供并取得收款凭证时确认收入，如果项目开始和完成不在同一个会计期间应该采用完工百分比法或完全完工法确认收入，当合同或协议中销售产品和提供劳务无法区分时全部视为销售商品。陈旭霞等[1]将软件业务划分为通用软件业务、定制软件业务、系统集成业务和售后软件服务，对软件企业业务划分笼统，缺乏对业务实质的探析。本文仔细阅读软件企业年度报告将软件企业业务划分为系统集成业务(分为简单系统集成和复杂系统集成)、技术服务业务(包括技术支持维护、技术咨询、二次开发等)、软件开发业务(包含自制开发和定制软件)和互联网业务(如网站推广、搜索引擎、营销业务、软件推广)。 简单软件系统集成业务是不需要安装或只需简单安装，同时不需要试运行的系统集成业务，实质是销售商品，上市公司在商品已交付并取得收款凭证后确认收入。复杂系统集成业务需要协助客户选择技术和产品并为其采购，根据客户需求为其设计系统集成方案，最终将产品和技术有机组成完整可靠的系统集成项目，客户购买的是整套可使用的设备而非单独购买服务，其实质也是销售商品。复杂系统集成业务项目周期长、步骤多、专业性强，项目开始和完成常跨越会计期间，上市软件企业对其交易性质的判断和相关收入的确认存在分歧，一些企业将其视为销售商品，另一些企业则确认为劳务收入。自制开发的软件产品是企业自主研发的有自主知识产权、可复制的、无差异化软件产品，产品销售后所有权即转移，实质是销售商品。定制软件业务是软件企业根据客户需求和针对需求进行实地调查的结果进行软件开发和硬件安装，实质是提供劳务，上市公司主要采用完工百分比法确认收入，在确定完工进度时存在三种选择，即按已发生成本占总成本比例确定、由接受服务方或监理方测量进度、按已完成工作量测算。技术服务业务是指企业为客户提供软件应用等技术服务，包括数据修复、技术业务咨询、应用培训、二次开发服务等，实质是提供劳务，一般在劳务已提供并验收取得收款凭证后确认收入，其中培训服务可按已提供服务期间占应提供服务期间比例确定完成进度，其他跨期劳务在每个资产负债表日验收并确认收入。另外，软件行业的互联网业务较少，该类业务通常在合同中已约定固定收入的费用和分期收款时间及金额，没有约定的在服务已提供、服务计费相关计算依据经客户确认、预计与收入相关的款项可以收回时确认收入。 总结发现，软件企业依靠销售商品和提供劳务盈利。简单系统集成业务、复杂系统集成业务和自制开发软件业务在交易性质上属于销售商品，定制软件业务和技术服务业务属于提供劳务。简单系统集成、自制开发软件和技术服务业务的收入确认简单清晰，操作空间小。软件企业收入确认问题和操纵空间主要来源于复杂系统集成业务和定制软件业务。 三、软件企业收入确认问题 (一)业务经济实质及收入确认时点问题 以复杂系统集成业务为例，其实质是销售商品，应按照销售商品确认收入，但该业务常跨越会计期间，具备长期合同的特征，查阅上市公司报表发现复杂系统集成业务收入确认混乱，部分企业将其视为提供劳务，“在资产负债表日按完工百分比法确认劳务收入”，有的企业将其近似理解为建造合同类业务，选择“由接受服务方连同独立监管方根据工作进度检验情况确认工程结算报告”，根据结算报告确认收入，还有的企业只在取得收款凭证时确认收入。
