【中图分类号】DF432 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994(2017)25-0111-5 一、问题的提出 增值税(价外税)和消费税(价内税)都属于流转税类，二者具有内在的“实质性直接关联”关系。其外在形式上的表现：应税消费品(按照消费税税法规定应征消费税的消费品)应交增值税和消费税税款的计算、缴纳过程。 国内通行的税法教材(含注册会计师全国统一考试辅导教材)和立法实践中，一般惯例是：先讲授增值税税法，再讲授消费税税法。借用目前教材和讲授学习的一个最经典表述：“增值税是对销售应税货物和劳务或应税服务(营改增项目)普遍征收；在普遍征收增值税的基础上，再有选择性地计征一道消费税。”在消费税法上，对这部分有选择征收消费税的应税货物，称之为“应税消费品”，消费税税法以“税目”的形式列示。 由于通行教材很少有详实述及二者之间内在直接关联关系的内容，一般都是分别依次讲述增值税、消费税的原理和计算征收过程，以至于很多财务会计工作者，特别是初识税法的学员，有意或者无意地分割了二者间的有机联系，难以理解二者计算的公式原理和具体的计算过程，在实务中很容易造成税款计算错误，使得税务机关计征困难，会产生较大的税收遵从风险。 本文以一般纳税人销售“应税消费品”为例，分别按照税法规定的计算方法进行详细说明，并重点分析了“组成计税价格”的计算方法，要精准理解增值税和消费税的关系，可以从税基、计算征收的原理和方式、价内税和价外税区分、定价方式异同、组成计税价格的计算等五个基础性概念方面入手。 二、对税基的精准理解 每一种税法都规定有不同的征税对象，即：税法规定对什么内容征税，即征、纳税双方的权利和义务所共同指向的客体或标的物，是区分不同税种的重要标志。征税对象不同，形成了不同的税种，相应有不同的税收实体法。征税对象有两个基础性概念：税目和税基。税目是税法上一个单独的要素，是指税法列明的具体征税项目。税基也称之为计税依据，是税收的征税对象据以计算应纳税款的直接数量依据，主要解决如何计算纳税的问题。税基有价值形态和物理形态两种基本形态。 (一)价值形态 价值形态是指按照一定的金额价值计算的结果，一般对应比率(或比例)形式(百分比、千分比或万分比等)的税率，相应称之为“从价税”。具体的表现形式包括：应纳税所得额、销售收入额、营业收入额等。即按照征税对象的货币价值量大小，直接乘以该税种适用的比率税率，简称为“从价计征或从价定率”。我国的增值税、适用于比率税率的应税消费品就采用这样的计算征收方式。 (二)物理形态 物理形态是指按照征税对象的自然计量单位计算的结果，一般对应定额形式(固定税额)的税率，相应称之为“从量税”。具体的表现形式包括：面积、体积、容积、重量等。即按照征税对象的计量单位直接乘以定额税率，简称为“从量计征或从量定额”。我国适用于定额税率的应税消费品就采用这样的计算征收方式。 (三)复合计征方式 必须注意的是：复合计征方式并不是单独的一种税基，只是消费税的一种计征方法。消费税法规定：对于卷烟(含批发环节)和白酒两种应税消费品采用复合计征方式，同时适用“从量税+从价税”两种形式的税率。即先按照应税消费品的销售数量(如果自用就是移送使用数量)计算征收一道从量税，再根据应税消费品的销售额计算征收一道从价税。二者相加，就是最终需要缴纳的消费税税额。另外还必须特别注意的是：在复合计征方式下计算消费税时，各类计量单位之间的换算标准是不同的，应避免出现因为单位没有统一，计算出谬以千里的结果。 例1：某白酒企业为增值税一般纳税人，某月销售白酒100吨，适用增值税税率为17％，适用的消费税税率为20％加0.5元每500克的从量税。取得不含增值税的销售额500万元。 增值税销项税额=500×17％=85(万元) 应交消费税计算： 从量计征的部分=100×1000×2×0.5÷10000=10(万元) 从价计征的部分=500×20％=100(万元) 二者相加，应交消费税=10+100=110(万元)。 上述计算过程表明： 不含税的销售额500万元，是计算征收增值税的计税依据，销售方据此计算并向购买方收取这部分增值税税款(销项税额)85万元，即销售方应该收取的款项合计=500+85=585(万元)。增值税税款85万元，对于销售方而言，是增值税销项税额；对于购买方而言，是可以抵扣的增值税进项税额，在正常生产经营情况下，一般纳税人可以申请认证后抵扣其销项税额。 不含税的销售额500万元，其中包含从价计征的消费税100万元。从价计征的消费税税额是构成企业对外正常销售额的一个组成部分，同时也是计算增值税销项税额的一部分，即对这一部分消费税要并入销售额，作为计算征收增值税(销项税额)的依据。在不考虑“从量消费税”的情况下，增值税和消费税的计税依据(税基)是一样的，都是不含增值税的销售额。区别在于：增值税为价外税，在销售价格之外计算征收；消费税为价内税，包含在销售价格之内计算征收。
