一、引言 BT模式建设项目是政府或政府授权代表单位与投资人签订相关合同，由投资人负责该建设项目的融资和建设，并在根据合同规定，在建设完成后将建设项目移交给政府，政府根据合同中回购协议的安排在回购期内向投资人支付报酬。利用BT模式进行的非经营性基础设施项目建设近些年在我国发展迅速，比较成功的项目有北京地铁奥运支线工程、深圳地铁五号线工程、重庆鱼洞长江大桥工程、昆明二环改扩建工程等。2012年交通运输业和部分现代服务业试行“营改增”以来，“营改增”的推广不断深入。BT模式建设项目同样也面临着较复杂的“营改增”问题。BT模式建设项目中，由于对投资人的性质认定不同，可能涉及建筑业、金融业等不同营业税税目，而这些税目都是目前“营改增”推进较为缓慢的地方。讨论BT模式建设项目中的“营改增”问题，不仅可以解决BT模式建设项目在营业税征管时期较为混乱的局面，还可为推进全面的“营改增”贡献思路。 二、BT模式建设项目增值税税制设计难点 (一)纳税人及适用税目有争议 根据《增值税暂行条例》的规定，凡在中华人民共和国境内销售或者进口货物、提供应税劳务和应税服务的单位和个人都是增值税的纳税义务人，其中单位是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他个人，个人是指个体工商户和其他个人。《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)文中，自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开“营改增”试点，将建筑业、金融业、房地产业、生活服务业等全部营业税纳税人纳入试点范围。2016年5月1日后，BT模式建设项目中的原营业税纳税人都会成为增值税纳税人。BT模式建设项目的各主要参与方在全面“营改增”后，都会成为增值税的纳税人。 1.勘察设计单位。BT模式建设项目中，勘察设计单位提供勘察设计服务，包括工程前期咨询，工程勘察。工程设计，工程造价审计等，其提供的服务分别属于研发和技术服务中的工程勘察勘探服务、文化创意服务中的设计服务、鉴证咨询服务的鉴证服务，这些现代服务业适用税率为6％。勘察设计单位若为增值税一般纳税人，应税服务的接收方可以获得6％的可抵扣进项税额，若为增值税小规模纳税人，可申请由主管税务机关代开增值税专用发票，接受服务方可获得3％的可抵扣进项税额。 2.工程监理服务单位。BT模式建设项目中，工程监理服务单位提供监理服务，在“营改增”试点过程中，各地对于工程监理服务的处理有一定差异。在“营改增”前，工程监理服务属于营业税税目中服务业的“其他服务业”，“营改增”试点后，关于服务业税目进一步细化，关于工程监理服务属于何种税目就有了争议。 在翻阅过一些地区国家税务官网热点资讯问题中关于工程监理问题的回答后，笔者发现，在“营改增”试点阶段，大部分地区还是倾向于将工程监理服务划分已完成“营改增”的部分现代服务业，属于现代服务业的鉴证咨询服务。但部分地方认为工程监理服务不属于目前已完成“营改增”的部分现代服务业。例如温州市国家税务局在发布的营改增应税服务范围执行口径中，认为工程监理业务不纳入目前“营改增”试点范围，不属于应税服务规定的范畴。 虽然在全面“营改增”后，不会出现工程监理服务是否属于“营改增”范围的争议，但仍需分清工程监理服务属于增值税的何种税目。所属税目的划分不同，所涉及的增值税适用税率、计税方法等都有差异，是否能享受税收优惠也有差异，BT模式建设项目中工程监理服务的接受方所能抵扣的进项税额也会有差异。鉴证咨询服务包括认证服务、鉴证服务和咨询服务，其中，认证服务是指具有专业资质的单位利用检测、检验、计量等技术，证明产品、服务、管理体系符合相关技术规范、相关技术规范的强制性要求或者标准的业务活动。在BT模式建设项目中，工程监理服务单位接受政府或者项目公司的委托，根据法律法规、工程监理合同及其他相关建设合同，对工程的建设施工进行监督管理，笔者倾向于认为工程监理服务属于认证服务的一种，应当按照鉴证咨询服务业征收增值税。工程监理单位若为增值税一般纳税人，应税服务的接收方可以获得6％的可抵扣进项税额，若为增值税小规模纳税人，可申请由主管税务机关代开增值税专用发票，接受服务方可获得3％的可抵扣进项税额。 3.金融机构。金融机构在BT模式建设项目中，可能为政府提供信用担保业务，为项目公司提供贷款业务等，这些业务均属于金融业范围，在全面“营改增”后，将按照金融业这一税目缴纳增值税，这是没有争议的。从BT模式建设项目增值税征管重点对象投资人及项目公司的角度来说，对于金融业“营改增”最关注的问题就是其获得贷款服务能否取得可抵扣的增值税专用发票。2016年3月23日颁布的《营业税改征增值税试点实施办法》中关于金融业“营改增”的相关规定，放弃了2011年颁布《营业税改征增值税试点方案》中金融业简易征收办法，规定金融业适用于6％的增值税税率，但将购进的贷款服务认定为不得从销项税额中抵扣的进项税额，因而BT模式建设项目中，投资人和项目公司获得的贷款服务的进项税额并不能抵扣。 4.二级承包商。二级承包商在BT模式建设项目中，向项目公司提供建筑施工服务，在全面“营改增”后，二级承包商也会是增值税纳税人。若二级承包商不存在挂靠经营的情况，那么二级承包商就是增值税的纳税人，但由于建筑资质和承包业务范围的限制，挂靠经营在建筑业是普遍存在的，在BT模式建设项目中，二级承包商中就可能存在挂靠经营的情况，增值税的纳税人为挂靠人还是被挂靠人就存在争议。
