一、研究背景及问题的提出 自1998年注册会计师Charles Hoffman开始研究如何在网络财务报告中运用XML技术后，基于XML开发出来的可扩展商业报告语言(XBRL)由于其具有开放性，可扩展性，快速精准搜索，向下挖掘功能以及多格式输出的优点，而逐渐成为当前领先的，被广泛接受和认可的财务报告语言。SEC于2005年开始实施“自愿报送”计划，要求在SEC注册登记的公司在报送传统财务报告的同时，自愿报送XBRL财务报告。随后英国、加拿、澳大利亚等国家逐步开始自愿或强制上市公司报送XBRL财务报告。我国对XBRL的发展和应用高度重视，2003年，中国证监会组织制定了《上市公司信息披露电子化规范》，开始将XBRL具体应用到我国上市公司中。2010年财政部同时发布了《中国企业会计准则通用分类标准》和《XBRL技术规范系列国家标准》，为我国实施XBRL提供了统一规范。2016年，在《会计改革与发展“十三五”规划纲要》中，再次强调要不断提高会计信息化水平，逐步引导企业实施XBRL，推动会计工作从传统核算型向现代管理型转变。XBRL的广泛运用进一步提高了XBRL财务报告鉴证业务的重要性。同时，XBRL通过对数据内容、结构和显示的标准化以统一整个数据格式标准，从而实现了财务信息的标准化，方便注册会计师通过网络获取标准化的基本数据信息，直接用于审计分析，获取审计证据，有助于实现审计网络化。可见，在当前经济发展多元化，信息需求多样化的环境下，无论从会计视角还是审计视角看，XBRL的应用和发展已成为大势所趋。但XBRL财务报告提供的信息是否值得信赖，在多大程度上可以信赖，是否遵守了企业会计准则和相关规范成为了制约XBRL发展的关键。因此，对XBRL财务报表提供鉴证业务成为了大势所趋。 围绕XBRL财务报告鉴证业务的研究主要有以下几方面：(1)XBRL鉴证技术。该类研究针对XBRL财务报告鉴证业务提出了专门的鉴证技术，XARL(可扩展的鉴证报告语言)Boritz和NO(2003、2004)认为，XARL能帮助注册会计师对XBRL实例文档的可信性做出评价；许骁(2013)认为，XARL是XBRL的进一步扩展，在XBRL环境下的审计模式即为XARL。(2)连续审计的研究。Rezaee、Elam和Sharbatoghlie(2001)认为XBRL作为一种标准化的电子语言，将会减少重复的财务报告过程，并为网上实时连续审计提供一个平台；姜玉泉、丁国勇等(2004)认为，电子信息系统设计和运行的有效性将是连续审计模式下，审计人员应重点关注的风险领域；张天西、高锦萍(2007)认为，XBRL的出现为实时连续审计提供了基础。(3)XBRL鉴证概念框架的研究。Srivastava和Kogan(2010)探讨分析了XBRL财务报告中管理层认定的概念框架；高锦萍(2011)从框架角度提出了XBRL财务报告审计模型及实现机制。(4)XBRL鉴证方法及程序研究。Boritz和No(2009)模拟了对XBRL实例文档的审计过程，由此提出了一个审计框架；黄性情等(2013)认为，在XBRL环境下，注册会计师除了对企业财务报表期间的交易事项提供合理保证外，还需对XBRL的技术规范、分类标准等的合规性、完整性，准确性提供合理保证。(5)对审计范围和效率的研究。Pinsker(2003)认为，XBRL信息技术的使用将使审计范围扩大到非财务信息，并在一定程度上提高审计效率。王朝阳(2013)认为一些繁琐重复的审计程序可以采用XBRL和计算机技术执行，从而提高审计效率；上述研究主要是从XBRL技术层面和XBRL财务报告角度探讨其对鉴证业务的影响，而对XBRL环境下审计框架和具体审计程序研究较少。本文在已有研究文献的基础上，基于2015版通用分类标准和相关的XBRL财务报告具体规定，探讨了仅报送XBRL财务报告情况下的总体审计框架和具体审计程序。 二、XBRL对总体审计框架的影响 由于XBRL只是一种专门用于财务报告编制的网络语言，并不改变财务报告的实质性内容，所以原有的审计目的和总体审计目标并未发生改变，但将新增一个审计目标，即注册会计师还需对XBRL财务报告的合规性和完整性获取合理保证。所以管理层认定也随之发生变化，进而导致审计的具体目标发生改变，最终导致具体审计程序以及由此收集到的审计证据发生变化。认定、具体审计目标、审计程序与审计证据之间关系如图1所示。
(一)管理层认定及具体审计目标的变化 注册会计师识别的错报主要来源于管理层认定中不恰当的表达，包括明确表达和隐含表达。所以，确定XBRL财务报表中的相关认定对保证实例文档的质量是至关重要的。由于传统的审计总体目标仍然存在，所以注册会计师仍需对传统认定是否公允表达做出评价。包括审计期间与各类交易和事项相关的认定，与期末账户余额相关的认定以及与列报和披露相关的认定，在此不再赘述。除传统认定外，为实现新增审计目标将新增以下几项认定。 1.恰当的分类标准：编制XBRL实例文档时选择了适合被审计单位的分类标准。具体审计目标是了解报告企业事先熟悉通用分类标准的使用方法，在编制XBRL实例文档时选取了恰当的分类标准，保证实例文档准确完整的反映了报告企业发生的交易和事项。 2.有效的分类扩展：企业在通用分类标准基础上补充通用分类标准中没有定义的元素以及这些元素间的关系时，遵守了全部的XML语法规则以及相关的XBRL技术规范。对应的具体审计目标是保证XBRL财务报表中的扩展分类是有效的。 3.恰当的扩展元素：报告企业只有在通用分类标准中没有适用元素时才能创建新的元素。具体审计目标是保证XBRL财务报表中引入的新元素与通用分类标准中的元素具有完全不同的含义。 4.恰当的扩展链接库：XBRL实例文档扩展分类中的链接库是恰当的。具体审计目标是保证被审计单位XBRL实例文档中创建的链接库符合通用分类标准的架构。 目前，许多已有文献认为对XBRL财务报告的审计要包括实例文档和扩展分类标准两部分，关于实例文档的认定包括保证其已遵守的全部XML语法规则以及相关的技术规范和分类标准并且实例文档中的元素能够恰当的标记报告企业的交易和事项。但本文认为，在我国当前及未来一段时间内的审计技术和审计环境下，由注册会计师对实例文档的合规性和完整性进行审计和评价将耗费事务所的很大资源，在成本和效率上不具有可行性。关于实例文档是否符合通用分类标准及相关技术规范的要求应由XBRL应用软件供应商及监管机构共同保证，即供应商在设计开发XBRL应用软件时就应保证实例文档遵守了全部的XML语法规则以及相关的技术规范和通用分类标准，保证计算机能够正确地识别、处理相关数据，执行相关程序。监管机构也有义务在应用软件上市流通之前对其进行检测，出具许可证明。而注册会计师的责任是对企业的扩展分类标准进行审计，即对上述1～4项认定做出评价。由于上述认定均描述了XBRL财务报告扩展分类的合规性和完整性，可称之为“扩展分类认定”。通过评价上述认定能够判断企业XBRL扩展分类的合规性以及XBRL财务报表所提供信息的完整性和准确性，如创建的元素或链接库是否符合技术规范或分类标准，企业发生的交易或事项是否均已映射到了分类标准上等。
