中图分类号：F830.42 文献标识码：A 文章编号：1003-3637(2017)05-0245-05 研发支出的会计处理是理论界和实务界争论的焦点，国际上对研发支出的会计处理主要有：国际会计准则(简称IASB)倡导的“有条件资本化”，也称递延法(the deferral method)，和美国会计准则(简称FASB)倡导的“全部费用化”，也称销记法(the write-off method)。本文根据高新技术企业的特点，研究适应我国企业研发支出的会计处理。 一、会计准则关于研发支出会计处理的规定 国际会计准则于1978年发布IAS第9号(IAS9)倡导并开始使用“有条件资本化”模式对企业的研发支出进行会计处理。1998年，IASB废止了IAS第9号，颁布IAS第38号——无形资产(IAS38)，对内部研发无形资产的核算方法进行了重新修订，但仍采用“有条件资本化”核算内部研发支出。IASB认为内部研发支出形成的无形资产，存在确认时点和成本计量的不确定性，应将内部研发无形资产的过程分为初始研究阶段和后续开发阶段，研究阶段发生的支出全部费用化计入发生当期的损益，开发阶段同时满足以下条件时应予以资本化计入资产价值，包括：(1)完成无形资产在技术上可以达到要求，形成的无形资产可以使用或出售；(2)企业有意图完成该无形资产的研发，并能够证明研发的目的性；(3)企业有使用或出售这一无形资产的能力；(4)该无形资产预期能够带来未来收益，包括企业应该说明该无形资产具有外部市场需求，以及若为内部使用，能够提升内部产品价值；(5)完成该无形资产的研发并达到可使用或可出售状态具有充分的技术、财力以及相关其他资源的支撑；(6)与该无形资产相关的，满足资本化条件的成本能够可靠地计量[1-3]。 2006年中国财政部颁布的《企业会计准则第6号——无形资产》对内部研发无形资产的会计处理与国际会计准则趋同，采用“有条件资本化”模式，即将内部研发活动分为研究阶段和开发阶段。研究阶段是研发的初始阶段，属于前期的调查准备阶段，不形成阶段性成果，其支出费用化计入当期损益。开发阶段是企业已经具备完成新产品的基本条件，开发阶段当满足以下条件时予以资本化计入资产价值：(1)完成该无形资产以使其能够使用或出售，在技术上具有可行性；(2)具有完成该无形资产并使用或出售的意图；(3)无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；(4)有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；(5)归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。 为了鼓励企业加大研发投入，《财政部 国家税务总局关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税[2015]119号)，对企业研发支出的具体范围进行了规定，并要求企业设立专门的账目对每一研发项目进行单独的成本核算和归集；对于未形成无形资产计入损益的研发支出，允许当期加计扣除；形成无形资产的研发支出，允许在未来摊销期按无形资产摊销额加计扣除。 二、现行研发支出会计处理存在的问题 文章通过案例归纳我国高新技术企业研发支出会计处理存在的问题，深入分析问题的成因及产生的影响。在此基础上提出以研发项目的立项作为划分研究阶段和开发阶段的标准；明确研发支出资本化的细化标准；改进了研发支出明细表和研发费用明细表。对深交所1796家上市公司年报披露的研发支出进行整理：发生研发支出的企业1181家，其中全部费用化的企业771家，资本化研发支出占总研发投入的比重为10.77％。上述数据说明：(1)企业重视研发投入，发生研发支出的公司占深交所上市公司的65.76％；(2)研发投入中资本化的研发支出占全部研发支出的比重相对较低，仅为10.77％；(3)全部费用化的企业依然较多，占65.28％；(4)当年完成的研发项目，当期发生的研发支出仍然全部费用化处理。 某高新技术企业历时3年自行研发并已经应用于新产品的专利共有9项，其账面价值为4万元(取得时的注册费费用)，研发过程中发生的实际投入1800万元，均于发生当期计入损益。利用上述专利技术研制的产品每年给企业带来的营业收入超过1.5亿元，9项专利的评估值为30000万元。该高新技术企业的实际情况说明：(1)无形资产的账面价值并不能反映自行研发无形资产的价值，且入账价值远低于实际研发投入；(2)研发投入发生期的费用较高，而利用研发成果产生收益期的成本偏低，不符合配比原则；(3)按照现行准则的资本化条件计量资本化的研发支出，导致资产被严重低估，降低了会计信息的质量水平。对其他企业的调查，也存在类似的情况，说明上述问题具有普遍性。 对高新技术企业研发支出会计处理的进一步分析，归纳研发支出会计处理存在问题的主要原因为：(1)准则对研究阶段与开发阶段划分比较模糊，导致实际执行时可操作性较差；(2)企业对研发支出的会计处理过于遵循谨慎性原则，认为只有申请专利后才满足无形资产确认的条件，才可以确认为无形资产；(3)研发支出费用化为当期损益后，不再受准则约束，外部监管及审计调整的压力比较小；(4)研发支出费用化后加计扣除，当期体现降低税负的效果；(5)经营的不确定性导致企业更倾向于选择研发支出于发生的当期进行扣除；(6)企业可能同时进行多项研发项目，有些人员费用、设备使用费用是多个项目共同发生，当企业找不到合理的分配标准时，将其全部费用化处理。
