鸦片战争之后，西方主要资本主义国家凭借不平等条约，在中国陆续开辟通商口岸及租界，实施商品及资本输出政策。与此相应，英、法、美、德、日、俄等国短期或长期寓华侨民迅速增加。早期侨民以外交官员、传教士、商人为主，随后工商雇员及自由职业者也纷沓来华淘金谋生。甲午战后，清廷允许外商在华设厂，各国竞相扩张实业，外侨在华就业群体更趋扩大，且在租界形成相对完备的市场和职业体系。依英、法、美等国税法成例，外国人在其本国获取收入且居留达一年以上，应与国民同等纳税。然在中国，西方各国借口《南京条约》《天津条约》及各专属条约特权，仅缴纳5%的关税及减半之子口税，对中国政府开征的印花税、营业税、所得税、统税等概予抵制，严重破坏税权平等和对等原则。自清末至民初，中国政府与西方各国多有交涉，除关税自主略有所成外，其他税类一直拖延未决。到1936年国民政府开征所得税时，华洋不同税问题全面引爆，外侨逃税问题引发舆论普遍关注，所得税开征成为根本解决外侨纳税问题的关键节点。 所得税是中国引自西方的新税种，从晚清时期即开始筹备，到抗日战争全面爆发前夕方正式开征。1936年7月，立法院通过《所得税暂行条例》，规定所得税按营利事业所得、薪给报酬所得、存款利息所得三类征收。①条例明确规定，不论是国民还是外侨，达到标准均须缴纳。在税令颁布后，国民政府外交部就照会各国驻华使馆，要求转饬外侨依法纳税。西方各国一本前例，或拒或推，不愿就范。国民政府财政部、外交部展开一系列交涉，期冀有所突破。国内工商界及学界亦发表言论，或表达不满，或出谋划策。循其过程，可对近代中国外侨纳税问题作一全面梳理，亦可于政治外交视野下审视税制革新的内在逻辑。国内商界的强烈反应表明，华洋是否同税问题既关系民族工商业之发展，也影响到国民的纳税意愿。就学界研究而言，有学者关注到单一税种的外侨纳税问题，还缺乏对外侨纳税问题的整体讨论，外侨纳税的财政效应及其与国内税收的联动关系亦需评估。②本文拟运用税务、外交档案及报刊史料，对此作一剖析。 一、条约特权与西方各国对所得税的拒诿 所得税(Income Tax)系指国家对个人或法人的营业、投资或劳务所得按一定限额和税率征税。英国是所得税开征最早的国家，在18世纪末期已有制度雏形，后虽经周折而最终确立。至第一次世界大战时，以所得税、遗产税为主体的直接税在英国财政收入中约占过半比例。③所得税制在欧洲为法国、意大利、德国等国效仿，至19世纪末20世纪初都不同程度地建立了所得税制。美国在南北战争时期已有所得税立法，后一度中断，1913年税法(Revenue Act of 1913)颁布之后，个人年收入在3000美元以上者须累进缴纳联邦所得税。④此后，税制不断完善，也明确规定外国人须纳税。⑤20世纪20年代，所得税已成为欧美主要发达资本主义国家的核心税种，且均将外国侨民纳入征税范围。在19世纪后期，在美国的华工和中国移民增加。华侨在美均须缴税，在所得税外，还有矿照税、人头税、医院税、码头税、渔业执照税等各项税捐。根据柯立芝(Mary Roberts Coolidge)的统计，美国加州华工在1850年到1870年纳税总额即达49084万美元之巨。⑥各国所采标准稍有不同，有的采属地主义，有的采课源之法。⑦按对等原则，西方国家对外国公民征税，其在华侨民亦应同规办理。不过，西方国家显然并没有打算给予中国同等待遇。 在晚清民初，中国在考察欧美及日本所得税制度时强调其分级累进征收的“良税”特质，以便为推行这一新型税种增进合法性，这其中其实已经注意到外侨纳税问题。1911年，度支部拟订《所得税章程草案》30条递交资政院审议，将所得税分三类征收。⑧1914年，北京政府在前草案基础上参酌日本章制，制订《所得税条例》28条。所采标准涉及居所和营收所得，并未限定国籍，意味着在中国居住一年以上之外侨须照章纳税。⑨1920年7月，政府设所得税筹备处，要求各省开征。⑩此时政局混乱，旧厘未裁，又增新税，商会联合自治团体频繁表示抗税，所得税难有实质推进，对外侨征税也暂未提上议程。(11) 至南京国民政府时期，因国防财政需求，所得税开征获得突破。1936年7月，立法院通过《所得税暂行条例》。在《所得税暂行条例》施行细则第二条规定：驻在中华民国境内各国外交官之所得，免予征税；第三条规定：在中华民国境内居住未满一年之外国人，其所得之来源不出自中华民国境内者，免予征税；第四条强调，免税规定是采“国际相对主义”，外国对于中华民国有同一待遇者方能适用。(12)西方各国在其本国对包括华人在内的外侨征税，依理在中国自应纳税。1936年9月，财政部长孔祥熙在国民党中央党部的报告中就向外侨征税问题有详细说明：所得税是以普遍、公平为原则，所有居住国境内的本国人和外国人，都应该一律课税，已经成为各国的通例。中国的所得税立法及施行细则是参酌英法美等国成例，采相互主义原则对在华外侨征税，“相信在华外侨也能一本平等互惠的精神，接受我国良好的新税制”。(13)按法条规定及官员解释，国民政府征收所得税采用的是属地与课源相结合的方法，除有豁免权的外交官外，均应与中国国民同样纳税。 《所得税暂行条例》刚一公布，国民政府财政部、外交部就开始着手与外国交涉。1936年8月，财政部咨请外交部，要求照会各国，转饬各在华侨民照章纳税。财政部以为，“我国在外侨民，亦曾向所在国政府缴纳所得税，预料各友邦对我国征收其在华侨民之所得税，亦必一致予以协助”。(14)这一想法显然过于乐观，外交部在收到咨请后，就提醒财政部，“我国征收各项捐税，外侨往往坚辞抗拒，延不缴纳……现在营业税、印花税两税交涉尚未就绪，而所得税又将开始征收，闻沪上外侨已纷纷集议，表示反对，将来征收外侨所得税时，势必发生冲突”。(15)在外侨纳税的原则问题未得解决之前，增开新税激化了已经存在的争议。
