母公司被动丧失控制权的思考与处理

      社会步入新常态，事物在以螺旋式的方式交替上升，母子公司也不再是单纯的控制与被控制关系。母公司由于经营不善、改变方向而减持子公司的股份已然常见，另一方面子公司由于经营得当，增发股份从而使得母公司在原有出资额的基础上持股比例下降也不鲜见。2014年新修订的《企业会计准则第33号——合并财务报表》第49条填补了母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司控制权的会计处理存在的空白。2015年11月，财政部印发的《企业会计准则解释第7号》对母公司因其他方增资而被动丧失控制权会计处理进行了规范。

      至此，针对企业合并后，后续的长期股权投资及有关控制权如何处理等问题已经有了合理的规范可循。但遗憾的是，对母公司通过多次交易被动丧失控制权的会计处理，准则方面仍然没有进行任何解释，给实务处理带来不小的麻烦。学术界对此的探讨也十分热烈，已经有学者对被动处置股份和减持股份的会计处理进行了探索，但都是基于单一的方面，或是从被动处置角度，或是从减持股份角度，另外对多次交易被动处置股份的会计处理比较繁琐，缺乏整体方面的思考与联系，使得实务人员在进行业务处理时仍是一头雾水。本文旨在从减持股份的会计处理出发，基于两个方面的实质，探索母公司被动丧失控制权的会计处理。

      二、减持股份的会计处理

      这里所讲的减持股份并未使企业丧失控制权，只是被减持股份的所有者发生了改变，由母公司变成了子公司的少数股东，实质是一种权益性的交易。减持的后果是母公司占有的子公司可辨认净资产的份额发生了改变，并引起少数股东损益、权益的改变。下面通过一个例子来说明此种情况下的会计处理。

      例1：A公司和B公司为非同一控制下的两个企业，2013年1月1日，A公司以2000万元的银行存款收购了B公司70%的股份，成为B公司的主要股东。购买日B公司的可辨认净资产的公允价值为2500万元，具体账户的数据见表1。

      

      (1)A公司和B公司合并日前各账户情况。表1中，B公司公允价值与账面价值的差额系一处资产所致，合并日该固定资产的公允价值为1500万元，账面价值为1000万元，已计提折旧400万元，预计使用10年，已使用4年，净残值为零。

      (2)2013年12月31日，B公司全年实现净利润800万元，除实现净损益外，其他所有者权益项目并未发生改变；2014年12月31日，B公司全年实现净利润600万元，除实现净损益外，其他所有者权益项目并未发生改变。

      (3)2014年12月31日，A公司出售了7%的股份，取得了504万元的价款。

      要求：2014年12月31日合并层面的相关处理。

      [案例分析]以A公司为编制主体相关问题的分析及其会计处理如下：

      1.2013年1月1日购买日的会计处理。

      借：长期股权投资

       20 000 000

       贷：银行存款

      

       20 000 000

      计算购买日A公司取得B公司70%股份时所形成的商誉=A公司的对价-A公司购买日享有的B公司可辨认净资产公允价值的份额=2000-2500×70%=250(万元)

      2.计算购买日后合并层面持续计量的B公司可辨认净资产的公允价值。

      调整后的B公司2013年净利润=800-(1500/6-1000/10)=650(万元)，则2013年12月31日持续计量的可辨认净资产的公允价值=2500+650=3150(万元)。

      调整后的B公司2014年净利润=600-(1500/6-1000/10)=450(万元)，则2014年12月31日持续计量的可辨认净资产的公允价值=2500+650+450=3600(万元)。

      3.2014年12月31日，A公司出售7%的股份，取得504万元的价款：

      借：银行存款

      

      

      5 040 000

       贷：长期股权投资

       (20 000 000/70%×7%)2 000 000

      

       投资收益

      

       3 040 000

      4.由于A公司出售7%的股份之后仍然可以对B公司施加控制，所以2014年末A公司仍需编制合并报表，相关调整和抵销分录如下(2013年末合并报表的处理在此不体现)：

      (1)借：固定资产

       (15 000 000-10 000 000)5 000 000

      

       贷：资本公积

       5 000 000

      (2)将长期股权投资由成本法调整为权益法。

      借：长期股权投资

      

       7 700 000

       贷：年初未分配利润

       (6 500 000×70%)4 550 000

      

       投资收益

      

      

       (4 500 000×70%)3 150 000

      到2014年12月31日A公司减持股份之前，权益法核算的长期股权投资的金额为：2000+770=2770(万元)。由于商誉在个别财务报表中并不体现，只是出现在合并报表中的资产负债表当中，从商誉的实质方面来看，商誉是由于母公司购买子公司资产负债导致的，母公司减持股份对于企业整体而言，是权益性的交易，仅是权益份额的此消彼长，所以商誉的金额不会改变，从合并的角度而言，A公司减持股份后的长期股权投资的金额是250+(70%-7%)×3600=2518(万元)，而个别报表中按权益法核算的长期股权投资的金额为2770万元，差额为：2770-2518=252(万元)，需要在编制合并报表时调整。