[中图分类号]F234 [文献标识码]A [文章编号]1004-0994(2017)22-0106-4 一、问题提出 为降低相关产业、企业税负，优化增值税税率结构，2017年4月28日，财政部、国家税务总局联合发布《关于简并增值税税率有关政策的通知》(财税[2017]37号)，该文件规定：从2017年7月1日起，将原按13%征收增值税货物的税率降为11%。对一般纳税人购进农产品业务，在确定其可抵扣增值税进项税额方面，该文件主要从四个方面进行了规定。 一是根据取得增值税专用发票、海关进口专用缴款书上注明增值税额抵扣；二是根据相关抵扣凭证按照适用抵扣率计算确定可抵扣进项税额，具体包括两种情形：①从小规模纳税人处购进农产品，取得增值税专用发票，按照增值税专用发票注明金额和适用抵扣率计算确定；②收购农产品，按照收购发票或销售发票注明买价与适用抵扣率计算确定；③“营改增”期间，纳税人购进用于生产销售或委托受托加工17%税率货物的农产品，按照“维持原扣除力度不变”原则确定其可抵扣进项税额；④纳税人购进农产品增值税进项税额实行核定扣除办法的，对属于《财政部 国家税务总局关于在部分行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法的通知》(财税[2012]38号)第四条第(二)项(试点纳税人购进农产品直接销售的)和第(三)项(试点纳税人购进农产品用于生产经营且不构成货物实体的，包括包装物、辅助材料、燃料、低值易耗品等)，应按照“维持原抵扣力度不变”原则计算其可抵扣进项税额。 可见，财税[2017]37号文件针对两大类农产品购进业务，制定了以“维持原抵扣力度不变”为原则的确定其可抵扣进项税额的税收规定。由于该文件既未明确这两类业务适用的抵扣率，也未规定其可抵扣进项税额的具体操作办法，可能导致纳税人与征税机关对此类业务在理解和操作方面存在差异，可能引发征纳双方的税收冲突，也会导致纳税人增值税税务风险的增加。本文拟对上述两个问题进行分析阐述，尝试厘清财税[2017]37号文件“维持原抵扣力度不变”的本意，并探讨该类业务可抵扣增值税进项税额的确定方法，以期为涉及此类实务工作的纳税人提供参考。 二、对财税[2017]37号文件“维持原抵扣力度不变”的理解 1.对纳税人购进用于生产销售或委托受托加工适用17%税率货物的农产品“维持原扣除力度不变”的理解。对于纳税人生产销售或委托受托加工适用17%税率的货物，在财税[2017]37号文件实施前，根据增值税暂行条例及实施细则的规定，其购进农产品应按照13%抵扣率确定可抵扣进项税额，具体包括两种情况：一是购进农产品如取得增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书，适用抵扣率为13%，可抵扣进项税额为抵扣凭证注明税额，金额上等于抵扣凭证注明不含税价款乘以抵扣率13%；二是购进农产品取得销售发票或开具收购发票，同样适用13%的抵扣率，按照取得(开具)发票上注明金额乘以13%确定可抵扣进项税额。纳税人购进农产品，用于生产销售或委托受托加工适用17%税率货物，财税[2017]37号文件施行后，其购进农产品适用税率从13%降为11%，因此，纳税人所取得增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书所注明增值税额是按11%税率确定的，在购进农产品买价不变的前提下，为保证与财税[2017]37号文件实施前购进农产品按13%抵扣率确定的可抵扣进项税额保持一致，财税[2017]37号文件实施后，纳税人对所购进农产品须按照13%比率计算可抵扣进项税额。 2.对纳税人购进农产品进项税额已实行核定扣除办法下“维持原扣除力度不变”的理解。财税[2017]37号文件规定，对购进农产品进项税采取核定扣除办法的，属于财税[2012]38号文件第四条第(三)项规定的扣除率调整为按财税[2017]37号文件第二条第(一)项、第(二)项规定执行。财税[2012]38号文件第四条第(三)项规定为：试点纳税人购进农产品用于生产经营且不构成货物实体的(包括包装物、辅助材料、燃料、低值易耗品等)，增值税进项税额按照以下方法核定扣除：当期允许抵扣农产品增值税进项税额=当期耗用农产品数量×农产品平均购买单价×13%/(1+13%)。可见，根据财税[2012]38号文件规定，外购农产品用于生产销售上述货物，无论其适用13%还是17%税率，都应按13%抵扣率采取核定扣除办法确定其可抵扣进项税额。 笔者认为，财税[2017]37号文件中，对财税[2012]38号文件第四条第(三)项业务，需根据外购农产品生产经营货物所使用税率，区别以下两种情况来理解“维持原抵扣力度不变”：①将购进农产品用于生产经营且不构成货物实体的包装物等，该类货物如适用17%税率，则应根据财税[2017]37号文件“纳税人购进用于生产销售或委托受托加工17%税率货物的农产品维持原扣除力度不变”规定理解，根据前文分析，该种情形下纳税人应采用13%抵扣率按核定扣除办法计算可抵扣进项税额。②将购进农产品用于生产经营且不构成货物实体的包装物等，财税[2017]37号文件实施前，该类货物如适用13%税率，根据财税[2012]38号文件规定，对于该类业务，应适用13%抵扣率计算可抵扣进项税额。财税[2017]37号文件实施后，由于该类生产经营货物税率由13%降为11%，如果仍采用13%抵扣率，将导致购进农产品适用抵扣率高于其生产经营货物税率，这不符合增值税征税基本原理，加之，该类业务亦不属于财税[2017]37号文件第二条第(二)项规定情形，因此，对本类进项税额核定扣除办法业务，应适用11%的抵扣率，即其本身的税率。 综上所述，笔者认为财税[2017]37号文件“维持抵扣力度不变”的规定，是针对农产品税率由13%税率降为11%，购进农产品生产经营货物适用税率维持17%不变或者降为11%，为保证农产品税率下降后纳税人可抵扣增值税力度与财税[2017]37号文件实施前一致，对生产经营货物维持17%税率所购进农产品，仍应按原13%抵扣率计算可抵扣进项税额；对生产经营货物税率由17%降为11%的情形，应选择11%抵扣率。因此，财税[2017]37号文件中第二条第(二)项、第(三)项所规定“维持原抵扣力度不变”，其本质要义是指通过设置13%或11%抵扣率来实现该政策目标。
