一、引言 近几年，我国财税法规变化较多，相关政策及管理办法更新较快。2008年“两法合并”，新《企业所得税法》颁布；2009年增值税由生产型转为消费型；2012年在上海、北京等九省市交通运输业和部分现代服务业试行营业税改征增值税(简称“营改增”)；2013年8月1日，“营改增”试点工作推广到全国各地区并取得良好成效；2014年1月1日起邮政业和铁路运输业也纳入“营改增”范围；2016年3月18日国务院常务会议审议通过了全面推开“营改增”的试点方案；2016年5月1日，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等营业税纳税人全部纳入“营改增”范围，营业税正式退出历史舞台。这些变革无不说明我国税制改革正在以高效率、大踏步的姿态奋勇向前，而现代税收体制的逐步建立和完善使我国税收制度变得更加复杂，对企业税务筹划和成本控制带来不小的挑战。尤其是当前热议的“营改增”税收改革，虽然有效摆脱了重复征税、循环征税的问题，有助于降低企业税负压力以增加经营利润，但在税收征管制度、征税程序、征管主体等方面也增加了政策执行的难度，可见对于纳税企业而言，“营改增”改革的红利与难度并存。 另外，由于新纳入“营改增”征税范围的房地产、金融等行业与其他行业相比，适应政策改革的过渡期限更短，面临的经营环境也更加复杂，做好成本控制与税务筹划难度更大。因此，如何让新纳入“营改增”征税范围的房地产、金融等行业在纷繁复杂的税收政策中理清思路?如何在实际业务操作中享受到“营改增”政策的改革红利?如何在“营改增”政策下合理地进行税收筹划以维护企业合法利益?基于此，本文选择新纳入“营改增”范围的房地产开发行业作为研究对象，重点对房地产开发企业“营改增”前后的税负变化情况进行测算。通过比较营业税模式与增值税模式下税前利润，测算出房地产开发企业“营改增”后税负盈亏平衡点，再结合具体案例说明“营改增”对其综合税负的影响，以期为房地产行业做好税务筹划，尽快享受“营改增”改革红利以实现利润最大化提供借鉴意义。 二、“营改增”对房地产开发企业的税负影响 (一)定性评价 一方面，营业税属于价内税，其征收依据是全部营业额，随着流转环节和次数的增加，缴纳的税收负担也越发沉重。例如“营改增”之前，房地产开发企业在房产销售前的建筑、安装和装修过程中应缴纳营业税，而在房产销售后仍要缴纳营业税，存在明显的重复征税问题，增加了房地产开发企业的经营成本和税负压力，不利于行业的健康、有序发展。而增值税属于价外税，存在可抵扣的进项税额，当房地产开发企业从上游生产企业购进原材料或进行建筑安装、装修时，其获取的进项税额可以在下次征税环节进行全额抵扣，彻底解决了之前重复征税、无法抵扣、无法退税的问题，有助于降低企业税负，从而增加经营所得，也有利于房地产开发企业扩大投资，实现产业结构优化升级并提高市场竞争力。由此可见，房地产行业“营改增”政策的实施在完善我国财税体制改革的同时也符合国家供给侧结构性改革的要求。 另一方面，“营改增”政策实施后，房地产开发企业面临11％的增值税税率，显著高于之前营业税5％的税率，再加上房地产业成本构成较为复杂，房地产开发企业所依赖的一些上游原材料供应商多为小规模纳税人，不具备开具增值税专用发票的权利，致使房地产开发企业不能取得应有的可抵扣进项税额；而且房产开发过程中的部分项目(如土地成本、征地赔偿款等)也很难取得允许抵扣的进项税额发票，导致房地产企业不能将进项税额全部抵扣，可能会加重房地产开发企业的税收负担。此外，由于房地产开发周期长、建设流程多、房产预售环节就要缴税、竣工结算以后才能取得进项发票等现实情况，“营改增”后将会对房地产开发企业资金充足性提出更高的要求。再加上政策变动调整也会增加会计账务处理的难度与复杂性，如果房地产开发企业短时间内难以适应统一的税收政策，税负可能会不降反增。 综上所述，“营改增”政策实施后，房地产开发企业承担的实际税负是增是减需要具体分析，不能一概而论。 (二)定量评价 “营改增”对房地产开发企业最直接的影响体现在企业的应纳税额变化上。在营业税模式下，房地产开发企业以房产销售所得价款加上价外费用乘以营业税税率即可得出应纳税额；而在增值税模式下，虽然房地产开发企业可以扣除销售房产对应的土地成本和从其他企业获得进项税额，但是其11％的税率远高于营业税税率。除此之外，“营改增”还对房地产开发企业应缴纳的其他税额产生了影响，如城建税、教育附加费、土地增值税、企业所得税等。因此，为了更加全面地反映“营改增”政策变化前后房地产开发企业的真实税负影响，本文先按照现有税收体制进行税负变化的理论推导，再结合具体案例对房地产开发企业“营改增”前后的税负变化情况进行测算，通过比较营业税模式与增值税模式下税前利润测算出房地产开发企业“营改增”后的盈亏平衡点以及合理避税区间。 假设某房地产开发企业销售额为100万元，销售成本(包括土地成本、建设成本等)为A万元，期间费用为销售成本的10％，营业税税率为5％，增值税税率为11％，不考虑企业所得税。理论推导如下： 1.营业税模式下税前利润分析 (1)应纳营业税税额=100×5％=5(万元)；税金及附加=5×(7％+3％+2％)=0.6(万元)。 (2)土地增值额=100-A-10％×A-20％×A-5.6=94.4-1.3A(万元)。 考虑土地增值税的累进税率界限(本文仅测算30％和40％两档税率)，若(94.4-1.3A)/(1.3A+5.6)＞50％，则A＜46.97，即若销售成本超过销售额的46.97％，土地增值税按30％税率征收。
